新《財政總預算會計制度》收入支出的探討

張建利++楊青青

【摘 要】 財政部于2015年10月10日頒布新修訂的《財政總預算會計制度》。財政收入和支出是財政管理的核心，有必要對新制度中的收入支出進行分析探討。通過對新舊制度的收入支出概念、會計科目、核算方法、會計報表等方面的對比分析，發現新制度科學界定收入支出的概念、調整整合收支類會計科目、采用雙分錄核算方法，滿足財政預算管理需求，但存在未全面采用權責發生制會計基礎、收入支出的結轉與資產負債表的編制期不一致、預算執行情況表內容不完整等不足，并提出采用權責發生制會計基礎、期末結轉收入支出、預算執行情況表增加“預算數”欄和“執行數”欄的完善建議。通過完善制度，加強財政收入支出的管理，最大化財政資金的價值。

【關鍵詞】 財政總預算； 會計制度； 預算管理

【中圖分類號】 F810.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）16-0014-03

隨著我國預算管理制度的改革，財政收支發生了很大變化，1998年實施的《財政總預算會計制度》（簡稱“舊制度”）已不適應新形勢下財政總預算會計核算的需要。為了滿足財政管理需求和社會各界對財政信息公開的需求，進一步規范財政總預算的會計核算，2015年10月10日，財政部頒布新修訂的《財政總預算會計制度》（簡稱“新制度”），自2016年1月1日起實施。財政是國家治理的基礎和重要支柱，財政收入和支出的核算是財政管理的核心。本文對新制度中的收入和支出進行分析探討。

一、新制度的創新

（一）科學界定收入支出的概念

新制度將收入定義為“政府財政為實現政府職能，根據法律法規等所籌集的資金”。舊制度將收入定義為“國家為實現其職能，根據法律和法規所取得的非償還性資金”。新制度擴大了收入的范圍。政府為了社會公共利益，根據憲法和法律授權，取得稅收收入、基金收入、國有資本經營收入等收入，這些收入納入財政預算。如果預算收入小于預算支出，政府可以根據法律法規的規定，通過發行債券、借款等方式籌集資金。政府通過負債獲得的資金被稱為債務收入，債務收入也納入財政預算，但需要償還。財政收入包括依法取得的非償還性資金，也包括需償還的債務。新制度將收入的概念變更為“根據法律法規等所籌集的資金”，該定義更加準確。新制度將支出定義為“政府財政為實現政府職能，對財政資金的分配和使用”。舊制度將收入定義為“政府為實現其職能，對財政資金的再分配”。新制度擴大了支出的范圍。政府通過財政支出，向社會提供公共產品和服務，滿足社會需要[1]。政府財政受托管理財政資金，一方面將財政資金分配給預算單位使用，另一方面直接使用財政資金進行投資、償還債務等，最大化財政資金的價值。新制度將支出的概念變更為“財政資金的分配和使用”，該定義體現了財政的屬性。

（二）調整預算收支類會計科目名稱

舊制度預算收支類會計科目名稱為“XX預算收入”“XX預算支出”，新制度將其調整為“XX預算本級收入”“XX預算本級支出”。國庫是財政資金的收納機構，國庫收到預算收入，按照財政預算管理體制的要求，將其在中央財政與地方財政之間，以及地方各級財政之間進行劃分。國庫將屬于中央的預算收入報解中央總庫；屬于上級地方的預算收入，劃報上級地方國庫；屬于本級地方的預算收入，分別報解同級財政部門和地方國庫[2]。本級財政所收到的只是政府預算收入中的一部分。新制度將“XX預算收入”變更為“XX預算本級收入”，措辭更恰當。同理，本級政府財政的支出也只是政府預算支出的一部分，其也應調整為“XX預算本級支出”。

（三）整合收支類會計科目

在預算管理制度改革過程中，國家推出新舉措。財政部也發布了一系列補充規定，新增收支類會計科目，如：“債務收入”“債務轉貸收入”“債務還本支出”“債務轉貸支出”等。同時，有些業務停止使用，財政部也及時發布規定，停止相應收支類會計科目的使用，如“財政周轉金收入”“財政周轉金支出”等。新制度著眼于財政改革方向，整合收支類會計科目，包括預算類收支會計科目、轉移性收支會計科目、債務類收支會計科目。整合后的收支類會計科目具有系統性和科學性，充分體現預算管理體制改革對財政總預算的收入支出會計核算的要求。

（四）采用雙分錄會計核算方法

核算能夠使財政資產負債發生變化的預算收支業務，新制度采用“雙分錄”會計核算方法，全面核算財政資產、負債、收入、支出等會計要素。舊制度采用“單分錄”會計核算方法，只核算財政收入、支出會計要素。新制度通過“雙分錄”會計核算方法，將預算會計與財務會計功能相融合，既核算反映政府預算收支執行情況，也核算反映政府資產負債情況，滿足財政管理需求和社會各界對財政信息的需求[3]。

二、新制度的不足

（一）未全面采用權責發生制會計基礎

新《預算法》第九十七條規定：“各級政府財政部門應當按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告”[4]。黨的十八屆三中全會決定：“建立權責發生制政府綜合財務報告制度”。權責發生制政府綜合財務報告是以權責發生制為基礎，以財務報表及相關文字說明為主要形式，全面反映政府財務狀況、運行結果和受托責任履行情況的綜合性年度報告。其財務報表按照取得收款權利和發生付款責任作為收入和費用確認和記錄的依據，能夠準確反映政府的財務狀況以及政府的權力與責任，有利于財政管理，防范財政風險，保持財政可持續性[5]。但是，新制度第十一條規定：“總會計的會計核算一般采用收付實現制，部分經濟業務或者事項應當按照規定采用權責發生制核算”。同時規定權責發生制只限于年末國庫集中支付結余，即預算支出已經安排，預算單位尚未使用的國庫集中支付結余資金，財政總預算會計按權責發生制確認預算支出，同時確認對預算單位未支付款項的負債。財政總預算會計編制會計報表，報表項目的數據來源于相應科目的期末余額或發生額。新制度主要采用收付實現制會計基礎，未全面采用權責發生制會計基礎。新制度將財政收入總量與財政支出總量相配比，預算支出中的資本性支出不進行分攤，不能體現財政收入與投入成本的配比，不能為促進財政長期可持續發展提供可靠的會計信息，也不能有效進行預算績效評價。

（二）收入支出的結轉與資產負債表的編制期不一致

新制度第三十一條規定：“各項結轉結余應每年結算一次”，即年終將各項收入與相應的支出沖銷后，成為該項資金的當年結轉結余，當年結轉結余加上上年末滾存結轉結余為本年末滾存結轉結余。第五十條規定：“資產負債表應當至少按年度編制”，即編制資產負債表年報和月報，同時會計報表編制說明指出：資產類項目、負債類項目和凈資產類項目的“期末余額”應當根據相應科目的期末余額填列。按照上述規定，編制資產負債表月報會出現問題：資產類項目、負債類項目的“期末余額”是“月末余額”，凈資產類項目中各項結轉結余（一般公共預算結轉結余、政府性基金預算結轉結余、國有資本經營預算結轉結余、財政專戶管理資金結余、專用基金結余）的“期末余額”是“年末余額”，其他項目（預算穩定調節基金、預算周轉金、資產基金、待償債凈資產）的“期末余額”是“月末余額”，導致資產負債表不平衡。問題的根源在于：收入支出年終結轉，但編制的資產負債表可以是月報，收入支出的結轉與資產負債表的編制期不一致。

（三）預算執行情況表內容不完整

新《預算法》第十四條規定：“經本級人民代表大會或者本級人民代表大會常務委員會批準的預算、預算調整、決算、預算執行情況的報告及報表，應當在批準后二十日內由本級政府財政部門向社會公開”，即政府財政部門應公開預算及預算實際執行情況?！额A算績效評價共性指標體系框架》（財預〔2013〕53號）指出應計算“收入完成率”“支出完成率”等指標，來評價預算執行情況，即預算數和實際執行數相比較，計算出預算完成情況。但新制度的預算執行情況表只反映實際的預算收入和支出，不提供預算數，報表內容不完整。社會公眾利用該報表，只能得到預算實際執行數，得不到預算數，無法評價政府的預算執行情況和預算績效。

三、完善新制度的建議

（一）采用權責發生制會計基礎

發達國家的政府財政會計主要以權責發生制為會計基礎，能夠客觀反映財政預算執行情況、準確評估政府債務風險，有效開展預算績效評價[6]。我國應執行新《預算法》和黨的十八屆三中全會的決定，采用權責發生制會計基礎。財政對非稅收入等其他財政收入，按收支配比原則及所屬年度來確認收入。對國有資本收益等股權投資收益，按應收繳數來確認收入。對轉移性收入，按財政預算管理制度來確認收入。財政對資本性支出進行分攤，對轉移性支出，按財政預算管理制度來確認支出。權責發生制是政府會計的改革方向。發達國家通過幾十年的改革，才完成會計核算基礎的全面轉型。財政總預算會計采用權責發生制會計基礎，這項改革措施涉及面廣、技術性、政策性強。我國應立足國情，借鑒國際經驗，通過試點，分階段逐步將財政總預算會計的會計基礎轉為權責發生制為會計基礎。

（二）期末結轉收入支出

新制度應規定收入支出進行期末結轉，使其與資產負債表的編制期一致。各項結轉結余期末結算，即期末將各項收入與相應的支出沖銷后，成為該項資金的期末結轉結余，期末結轉結余加上期初滾存結轉結余為本期末滾存結轉結余。財政總預算會計編制資產負債表月報，資產類項目、負債類項目和凈資產類項目“期末余額”的時間一致，報表平衡。財政總預算會計通過編制資產負債表月報，向會計信息使用者提供某年某月末政府財政控制的資產、承擔的債務和擁有的凈資產的會計信息。

（三）完善預算執行情況表

財政總預算會計應在預算執行情況表增加“預算數”欄和“執行數”欄，來反映預算執行結果?！邦A算數”欄提供本月（旬）數和本年（月）累計數，“執行數”欄提供本月（旬）數和本年（月）累計數。預算數按當年安排的預算收支數填列，執行數根據當年實際收支數填列。筆者以一般公共預算為例，設計一般公共預算執行情況表，見表1。

各級人民代表大會、政府及其有關部門、政府財政部門自身和其他會計信息使用者，利用該表可直接計算出“收入完成率”“支出完成率”，來評價政府預算執行情況。同時財政部門也能夠掌握預算執行情況，針對性地調整預算收入支出。

四、結語

財政總預算會計制度是財政管理領域一項重要的基礎性制度。新制度將收入的概念變更為“根據法律法規等所籌集的資金”，支出的概念變更為“財政資金的分配和使用”，預算收支類會計科目名稱調整為：“XX預算本級收入”“XX預算本級支出”，并采用“雙分錄”會計核算方法，體現預算管理體制改革對財政總預算的收入支出會計核算的要求。新制度存在未全面采用權責發生制會計基礎、收入支出的結轉與資產負債表的編制期不一致、預算執行情況表內容不完整的不足，使編制的資產負債表月報不平衡，并不能有效進行預算績效評價。筆者提出采用權責發生制會計基礎、期末結轉收入支出、預算執行情況表增加“預算數”欄和“執行數”欄的完善建議。隨著預算管理制度改革，財政總預算會計制度將得到不斷完善，實現政府依法理財、科學理財，最大化財政資金的價值?！?/p>

【參考文獻】

[1] 童光輝.公共性：財政與生俱來的本質屬性[J].現代財經，2015（5）：23-30.

[2] 谷福云，等.政府與非營利組織會計[M].北京：清華大學出版社，2014：75-76.

[3] 財政部國庫司有關負責人解讀新《財政總預算會計制度》[J].預算管理與會計，2015（12）：22-24.

[4] 中華人民共和國預算法[M].北京：中國法制出版社，2014：42-43.

[5] 陳穗紅.三問權責發生制政府綜合財務報告制度改革[J].財務與會計，2015（4）：62-63.

[6] 江蘇省沛縣財政局課題組.基于權責發生制的縣級財政總預算會計改革探析[J].預算管理與會計，2015（6）：34-37.