內部控制制度審計實踐中的幾點做法

蔣中明

【摘 要】隨著審計理論和實踐的發展，內部審計機構開展了大量的內部控制制度審計項目，本文總結了企業內部控制制度審計實踐中審計組織方式、審計內容及方法、審計文書編寫等方面的一些具體的創新做法。

【關鍵詞】企業內部審計；內部控制制度；審計實務

隨著審計理論和實踐的發展，內部控制制度審計越來越被重視，筆者近年負責了幾個內部控制制度審計項目審計，對內部控制制度審計的組織方式、檢查內容及方法、文書編寫進行大膽創新，項目審計質量得到了領導和同行的肯定和認可?，F整理一些原創性的有特色的做法與大家分享。

一、審計立項及工作組織

審計項目立項選擇是內部控制制度審計項目成功的基礎和前提。內部控制制度審計立項應貫徹風險導向原則，一般選擇基礎管理薄弱的單位進行立項，尤其優先選擇新成立的企業、經營管理及廉政風險較大行業企業以及近年被各級各類檢查機構查出問題較多的單位進行立項。貫徹風險導向原則選擇被審計單位可以以內部控制制度角度審視、解析被審計企業存在的問題，為企業完善內部控制制度建立、加強內部控制制度執行、提高經營管理水平指出努力方向。

內部控制制度審計根據是否立項可以分為內部控制制度審計項目和內部控制制度審計問題。內部控制制度審計項目一般單獨立項，對被審計單位內部控制制度建立和執行情況進行全面而深入的審計。內部控制制度審計問題一般對被審計單位內部控制制度建立和執行存在比較嚴重的缺陷作為其他審計項目審計報告中的一個問題進行披露。本文主要討論內部控制制度審計項目。內部控制制度審計項目可以采取單獨立項審計組織方式，也可以結合經營業績、經濟責任、基本建設、其它專項審計項目采取捆綁式審計組織方式。

內部控制制度審計是對被審計單位內部控制制度建立和執行情況及其存在的風險進行檢查評價，這就需要審計人員掌握大量的信息并結合實際情況做深入細致的研究分析。為防止信息片碎化，影響研究分析的結果，除審計人員在審計實施過程中需加強溝通外，審計組人員不能太多，崗位分工檢查范圍不能太窄不能相互交叉也是提高內部控制制度審計質量的重要保證。審計組原則上一般由三人組成，設綜合、資產管理、專項費用等檢查崗位。

內部控制制度審計一般包含制度環境檢查、符合性檢查、實質性測試等檢查程序，各檢查程序具有很強的關聯性、順序性，審計人員應首先進行制度環境檢查，其次實施符合性檢查，最后實施實質性測試。審計組原則上應縱向分工，不能橫向分工，即按業務屬性分工檢查，審計人員對分工負責的業務完整實施制度環境檢查、符合性檢查、實質性測試等檢查程序。不能反過來按檢查程序分工，即對同一業務由不同的審計人員實施制度環境檢查、符合性檢查、實質性測試等檢查程序。

在內部控制制度審計項目實施過程中，審計人員構成及分工應保持一貫性，原則上不能中途改變人員構成及調整人員分工，尤其在業務實質測試階段，人員分工上應與制度環境檢查、符合性檢查分工保持一致，不能跨業務屬性調整符合性檢查、業務實質測試人員分工，否則可能嚴重影響審計工作質量。因為信息傳遞規律告訴我們，信息傳遞在傳遞過程中都會發生衰減，再好的溝通都不如審計人員自身親歷親為獲得的信息全面有效。

二、審計內容及方法

1.檢查制度環境。被審計單位內部控制制度按來源可分為上級制度和內生制度兩種，按制度內容分為實質性制度和流程性制度。

（1）制度檢查。基層單位一般是其上級單位制度的執行單位，其內部控制制度主要來源于上級單位頒發的各種規章制度，上級單位頒發的規章制度收集整理歸檔以及傳閱知曉的部門和崗位是內部控制制度的重要環節。在審計時應首先檢查被審計單位文件管理部門各種規章制度收集整理情況，檢查是否分類歸檔，是否存在重要文件缺失；文件傳閱部門和崗位是否符合規定，是否完整，應轉發的是否轉發，相關執行部門和崗位是否留存復印文本或電子資料。其次檢查被審計單位是否根據上級單位文件制訂適合本單位實際情況的實施辦法，檢查評價被審計單位實施辦法的合規性、合理性及可操作性。對于經常性事項上級單位沒有的規章制度的，是否建立本單位的規章制度。對于偶發性事項上級單位沒有的規章制度的，是否有請示報告制度。

（2）流程梳理?？刂骗h節一般設置在業務處理流程中，可以說離開業務流程內部控制制度無從談起，因此，對被審計單位業務流程的梳理對內部控制制度審計至關重要。被審計單位業務流程可能以文本制度形式表現，也可能沒有具體的文本制度，而是存在于單位業務處理習慣或自然過程中。審計人員應熟悉被審計單位業務流程，通過對業務、會計資料進行梳理分析，組織資產、資金的現場抽查，核對業務、會計處理流程執行情況，確定相關業務、會計內部控制的關鍵點、控制點，以確定符合性檢查和實質性測試檢查重點。

2.進行符合性檢查。在實施制度環境檢查后，審計組應對審計單位內部控制制度實施符合性檢查。在實行符合性檢查前，應根據內控制度檢查和業務流程梳理情況對被審計單位經營管理活動進行分類。被審計單位經營管理活動一般可以分為宏觀層面活動和業務層面活動。宏觀層面經營管理活動包括組織架構、經營戰略、決策機制、風險管控、信息傳遞、內部監督等活動，業務層面活動包括資金管理、采購業務、資產管理、銷售業務、稅務管理、科研開發、擔保業務、工程項目、業務外包、產權管理、財務報告、全面預算、合同管理、成本費用等。

在業務層面活動中，資金管理、采購業務、資產管理、銷售業務、稅務管理、科研開發、擔保業務、工程項目、業務外包、成本費用等有明確的賬戶對應查證，而產權管理、財務報告、全面預算、合同管理等一般沒有明確賬戶對應查證，必須依賴企業其他文件資料查證。

企業經營管理活動按宏觀層面活動和業務層面活動分類后均應實施以下基本環節檢查，一是檢查內部控制制度建立情況，二是檢查內部控制制度執行情況，三是分析研判內部控制制度建立和執行存在的缺陷和薄弱環節。內部控制制度缺陷按其成因可分為制度建立缺陷和執行缺陷。內部控制制度缺陷按其性質和影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。四是思考針對認定的內部控制制度建立和執行存在的缺陷和薄弱環節可行的改進措施。除實施以上基本環節檢查外，審計人員還可以根據具體業務屬性及單位的特點，細化更具體的檢查內容，使內部控制制度審計更具有針對性和可操作性。

3.進行實質性測試。在進行制度環境檢查和符合性檢查后，審計人員應選擇被審計單位部分重要文件和業務進行實質性測試，實質性測試一般包括制度環境測試和經濟業務測試二項檢查內容。

在進行制度環境測試時，審計人員應選擇3～5份被審計單位頒發正在執行的重要文件實施測試檢查。制度環境測試檢查：一是要進行條文分析。分析正在執行的文件是否存在與其上級文件相關規定不一致的條文，文件條文之間是否相互矛盾，是否存在無法執行條款。二是要進行表格表單分析。表格表單是內部控制制度的有效載體，審計人員應檢查表格表單結構是否合理，填報項目是否必須、有效，是否存在重大遺漏項目，是否具有操作性。三是要檢查文件執行情況。按照文件有關內容、職責、流程及表格表單填制的規定，到文件執行部門和崗位，實地對照檢查文件執行情況。企業宏觀層面經營管理活動更多表現為制度性，因此宏觀層面經營管理活動實質性測試應結合制度環境測試進行。

在進行業務層面活動測試時，審計人員應在每一類型業務中選擇不多于3筆，至少1筆主要經濟業務從業務發生到結束全過程實施測試檢查。實施測試檢查時應注意以下幾點：一是經濟業務選擇應注意業務的代表性和多樣性，通常應先對被審計單位經濟業務進行分類，在同類業務中按重要性排序，然后在每類經濟業務中按排序選擇不少于1筆，至多3筆業務進行測試，如對基層單位實行備用金管理的單位，應至少選擇1筆基層單位報銷業務進行測試；對存在項目支出業務單位，應至少選擇1筆項目支出業務進行測試。二是為提高實質性測試工作效率，為防止檢查內容遺漏，審計人員可結合檢查內容設計測試工作表格。測試工作表格應具體列明測試檢查內容及判斷標準。測試工作表格可以由被審計單位根據實際情況填寫，審計人員逐項核對，也可以由審計人員根據現場檢查情況記錄填寫。三是審計人員實施實質性測試過程中可以采用訪談、問卷調查、專題討論、檢查、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析、重新執行等方法，但檢查和重新執行是基本工作方法，其他方法一般穿插在檢查和重做方法中。

審計人員通過制度環境檢查和符合性檢查及實質性測試，充分收集企業內部控制建立和執行是否存在缺陷和薄弱環節的證據，及時做好審計取證記錄，編制單項審計底稿，最終形成內部控制審計報告。

三、審計文書編寫

內部控制制度審計是對被審計單位經營管理活動進行審計檢查和評價，傳統審計項目一般對被審計單位經濟業務的合規性進行審計檢查和評價，合規性問題可以用對和錯來描述，管理問題難能以用對錯來判斷，這就要求審計人員根據內部控制制度審計特點編制審計取證記錄、審計單項底稿和審計報告等審計文書。筆者在編制內部控制制度審計文書時，即保留了通用審計文書的格式，更注重突出內部控制制度審計特色。

1.審計取證記錄。審計人員在實施制度環境、符合性檢查、實質性測試過程中，如果發現被審計單位內部控制制度建立及執行中存在缺陷及薄弱環節應復印相關證據資料，做好審計取證記錄。編寫審計取證記錄應以描述客觀事實為主，不發表傾向性意見，盡量不做判斷、不下結論、不提處理意見。取證記錄是審計人員實施審計檢查發現問題的現場記錄，取證記錄的簽認是內部控制制度存在缺陷及薄弱環節認定的起點，為降低取證記錄簽認難度，避免取證記錄與審計單項底稿所描述的同一事項需要被審計單位領導二次簽認，取證記錄可以不要求被審計單位領導簽字蓋章，只需被審計單位現場工作人員簽字確認即可。如果原始資料難以取得，取證記錄可以沒有原始資料。

2.審計單項底稿。單項底稿應在綜合整理分析審計取證記錄的基礎上編寫，編寫好的單項底稿應交被審計單位簽認。編寫單項底稿應注意以下幾點：一是被審計單位內部控制制度建立及執行存在的缺陷和薄弱環節一般是零碎的，存在的問題可能很多，很瑣碎，難以按照“一事一稿”的原則編制單項底稿，為減少單項底稿的數量，在內部控制制度審計實踐中原則上要求一個項目只編寫一個單項底稿。二是對問題事項的描述不要太具體，語言要簡潔，問題盡可能采用詞條形式表述，一般不要求具體的單位、時間、地點、金額等細節性內容。三是單項底稿原則上不要求引規，主要原因是底稿反映的問題太多，難以一一引用相關規定，而且有些問題可能僅是一種風險提示，沒有對應的規定，但這種風險提示有助于被審計單位加強和改善管理，如果拘泥于規章制度，審計人員的主觀能動性難以發揮。四是單項底稿原則上不提處理建議，如提處理建議應主要針對被審計單位急需整改的具體問題，對不急需整改的制度性問題一般不在單項底稿中提出處理意見，更不能提出管理性的建議，這樣可以避免單項底稿簽認時產生爭議，為與被審計單位溝通留出足夠的時間，為在審計報告中提出更全面的、更有針對性的管理建議留出空間。

3.審計報告。內部控制制度審計報告撰寫應注意以下幾點：一是審計報告要對被審計單位內部控制制度建立及執行情況進行判斷及評價，判斷及評價應根據制度環境、符合性檢查及實質性測試結果做出，真正做到有審才能評。二是存在的缺陷和薄弱環節應按制度建立、制度執行分類描述。制度建立、制度執行存在的問題分類應盡可能準確，難以準確歸類的原則上作為制度執行問題描述處理。三是審計報告除提出單項底稿已提出的處理意見外，還要對被審計單位內部控制制度存在的問題及薄弱環節提出綜合性的改進建議。綜合性的改進建議應以提原則性意見為主，不宜提具體的措施和方法。提具體的措施和方法可能給審計人員帶來風險，使審計人員處于說教者的尷尬地位。此外，改進建議還要注意語氣措詞，語言不能生硬。四是審計機關原則上不要根據審計報告向被審計單位下達審計決定，最好下達審計意見書，要求被審計單位根據審計意見書結合本單位的實際情況進行整改。這樣一方面有利于被審計單位管理創新、制度創新，另一方面可以改善審計機關、審計人員形象，有利于創造和諧審計新局面。

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（作者單位：南昌鐵路局）