民辦高校會計制度研究
——以江蘇省民辦高校會計制度修訂為例

陳麗清

（南京航空航天大學金城學院，南京 211156）

民辦高校會計制度研究
——以江蘇省民辦高校會計制度修訂為例

陳麗清

（南京航空航天大學金城學院，南京 211156）

參考《高等學校會計制度》（財教［2013］30號），結合當前國家對民辦高等教育事業的政策和要求，以及江蘇省民辦高校發展的實際情況，剖析2002年《江蘇省民辦高校會計制度》的主要特點和存在的主要問題，并就如何解決問題提出相應的對策，以期為修訂《江蘇省民辦高校會計制度》提供理論參考。

民辦高校；會計制度；研究；江蘇省

2002年6月6日，江蘇省財政廳和教育廳在全國率先頒布《江蘇省民辦高等學校財務管理制度（試行）》和《江蘇省民辦高等學校會計制度（試行）》（蘇財教［2002］46號，以下簡稱“現行制度”），為規范江蘇民辦高校的財務管理和會計核算奠定了基礎，對江蘇民辦高等教育事業的發展起到了積極的作用。2002年以來，國家出臺了《民辦教育促進法》，教育部出臺了《民辦高等學校設置暫行辦法》，江蘇省政府也出臺了《省政府辦公廳關于加強民辦高校規范管理促進民辦高等教育健康發展的通知》，進一步促進了民辦高等教育事業的發展。同時，民辦高校在發展中遇到的產權歸屬問題、合理回報問題、成本核算問題等也逐漸顯現出來。為了順應這些變化、盡快明確和解決相關問題，2014年10月，江蘇省財政廳和教育廳（蘇財教［2014］196號）下達了江蘇省民辦高校財務會計制度修訂任務。本課題組成員牽頭并參與了《江蘇省民辦高校財務會計制度》修訂工作，為了從理論上闡述民辦高校發展中所遇到的財務會計方面的相關問題，設立專題研究民辦高校會計制度，從進一步規范民辦高校的會計核算、保證會計信息質量、增強會計信息的可靠性和可比性、維護舉辦者與出資人及學校的合法權益、防范民辦高校辦學風險等多個方面開展研究，為修訂《江蘇省民辦高校會計制度》提供理論支撐，以促進江蘇省民辦教育事業持續健康發展。

一、現行制度的主要特點

現行制度明確了江蘇省民辦高校以權責發生制為會計核算基礎，規范了會計科目的設置及其核算內容，制定了財務報表格式及其編制方法，規定了固定資產折舊、在建工程、合理回報等核算辦法，制定了財務、預算、成本、資產、內控等方面的管控手段和措施，奠定了江蘇民辦高校的核算基礎。其中權責發生制、固定資產折舊、對基建工程采用在建工程科目核算開創了高校會計核算制度的先河，比2005年財政部發布的《民間非營利組織會計制度》中的相關規定早三年，后兩者比2012年財政部、教育部以財教［2013］30號印發的《高等學校會計制度》中的相關規定早十一年。

（一）以權責發生制作為確認計量的基礎

現行制度頒布時，公辦高校單一采用收付實現制作為會計核算基礎。運用收付實現制的主要弊端是在核算時會遺漏一些應收而未收的收入、應付而未付的支出等業務和數據，導致財務收支準確性差、收入支出不相匹配，不能正確反映跨期的收入和費用、不能及時完整地提供核算信息，從而不能準確計算和分配辦學結余，甚至可能會造成人為調節結余的情況。

現行制度采用權責發生制劃分收入和費用的受益期，使民辦高校收入與支出之間相配比，客觀科學地反映了民辦高校的收支情況，從而能夠準確計算和合理分配收支結余。同時，權責發生制區分資本性支出和收益性支出，能夠準確核算教育成本，使得教育成本與績效更好地配比，提高評價與考核民辦高校的辦學成效，高度體現了民辦高?！白灾鬓k學，自負盈虧”的辦學特色，有效彌補收付實現制會計的不足。

江蘇省民辦高校學費收入的確認原則是權責發生制的充分運用。現行制度中規定：“學校按學年收取的學費收入，應按收入與支出相配比的原則，1/3作為當年的教育事業收入，其余2/3作為下年度教育事業收入。”將學費收入在不同會計期間進行合理分配，避免在每學年初收取學費時，一次性計入當期收入，致使當期結余大幅度增加。

（二）引入固定資產折舊核算辦法

在2013年《高等學校會計制度》會計制度修訂之前，公辦高校沒有對固定資產計提折舊，而是采用到報廢時一次性減少資產價值的核算方法。如果民辦高校照搬這種計量方法，資產負債表上反映的只是固定資產的歷史成本，沒有反映其損耗金額和凈值，使得資產總量虛增，造成資產核算不實，不能真實反映民辦高校的資產狀況。而且隨著時間的推移，其賬面價值與實際價值的背離也越來越大，導致民辦高校的教育成本核算內容不準確。

現行制度引入固定資產折舊辦法，將固定資產取得成本作為初始價值入賬，通過“累計折舊”核算固定資產的損耗價值，使實際價值與賬面價值相符。這種計量方法反映了固定資產的損耗程度，準確計量了固定資產的現有價值，不僅與國際會計準則相一致，而且提高了會計信息的質量，便于民辦高校進一步加強資產管理和成本核算。

（三）基建會計主體一體化

現行制度將基建會計賬套合并至單位的財務會計賬套，通過“在建工程”科目核算基建項目所發生的成本，統一了財務會計和基建會計，使民辦高校固定資產、基建成本能完整地在財務報表中體現出來。

如果在2002年制定現行制度時，參照當時公辦高?；椖康暮怂戕k法（即將基建項目單獨實行會計處理核算），就會導致校內存在財務會計和基建會計兩個會計核算主體，使得一個單位的經濟業務或事項在兩個賬套中反映，不能完整全面地反映一個單位的整體經濟活動。同時，民辦高校很多基建項目都通過銀行貸款籌集資金，貸款利息由學校財務償還，其利息費用可能存在直接列作當期支出、漏記或少計資本化利息的情況，從而使最后形成的固定資產價值偏少，不能完整地反映基建工程的實際成本。

（四）體現合理投資回報

現行制度根據國家政策，結合江蘇省民辦高校的實際情況，確立了“合理回報”的原則和會計核算辦法，具有可操作性。

首先，明確了凈收益的分配順序?，F行制度中規定：“凈收益的分配順序：（1）計提30%的事業基金；（2）對投資者投資成本的合理補償；（3）剩余部分作為事業基金，用于事業發展和彌補以后年度的收支差額?！?/p>

其次，規定了合理回報分配的前提條件。現行制度中規定：“在學校當年辦學有盈余、且按規定提取了事業基金后，由學校董事會或類似機構根據有關規定確定分配方案”，“凈收益額為零或負數的，不得計提應付投資收益?！?/p>

再次，確定了合理回報的提取基數和提取比例?，F行制度中規定：“投資成本補償額按實際投入資本的一定比例計算，具體比例根據計提事業基金后的凈收益額確定，可高于同期銀行存款利率，但最高不得超過同期銀行一年期貸款利率2個百分點。如當年遇銀行調整貸款利率，則應按日計算加權平均貸款利率?！?/p>

最后，規范了合理回報分配的賬務處理流程。現行制度中規定：“對投資者投資成本的合理補償用‘應付投資收益’科目核算”，“計提投資收益時，借記‘凈收益分配—應付投資收益’科目，貸記本科目。支付投資收益時，借記本科目，貸記‘銀行存款’等科目?！?/p>

二、現行制度執行中存在的主要問題

在現行制度執行的十四年中，國家陸續出臺了多個與民辦高校管理相關的法律法規，現行制度顯然不能適應這些政策的變化。同時，隨著民辦高等教育事業的發展，民辦高校發展中遇到的產權歸屬、合理回報、辦學風險、成本核算等問題也逐漸顯現出來。

（一）合理回報問題

1.現行制度中“合理回報”的相關名稱與民辦高校性質不一致?！睹褶k教育促進法》第三條明確規定：“民辦教育事業屬于公益性事業，是社會主義教育事業的組成部分?！庇纱私缍嗣褶k高校的性質：民辦高校均是非營利的公益性事業，是非營利組織，與出資人是否要求取得合理回報無關。

現行制度中將出資辦學方定義為“投資者”、將其投入的辦學成本定義為“投資成本”、將核算合理回報的會計科目定義為“應付投資收益”，這些名稱套用了企業會計制度中對投資人、投資資本和收益分配的相關定義，容易產生出資舉辦民辦高校是以營利為目的的錯覺，與民辦高校性質不一致。

2.“合理回報”的法律定性與現行制度中“合理回報”的賬務處理與相矛盾?！昂侠砘貓蟆痹谄湫再|上是屬于結余分配還是獎勵？民辦高校舉辦者的出資屬于投資（則結余分配）還是捐資（則獎勵）？即民辦高校的產權歸屬問題。

《民辦教育促進法實施條例》第七章“扶持與獎勵”和《民辦教育促進法實施條例》第六章“扶持與獎勵”中均涉及“合理回報”的內容。由此可見，“合理回報”的法律定性是國家對民辦高校辦學者的“扶持與獎勵”，是國家對辦學者的鼓勵，是國家促進民辦高校發展的一種手段，與企業股東的分紅不同，兩者有著本質的區別。獎勵是成本支出的組成部分，是結余結轉前列支的項目，不屬于凈收益分配項目。

現行制度提取“合理回報”的賬務處理如下：

借：凈收益分配——應付投資收益

貸：應付投資收益

這種賬務處理方法反映了提取“合理回報”是對民辦高校辦學結余的分配，與“合理回報”為“獎勵”的法律定性相悖。

3.在制度執行中，“合理回報”提取不規范。許多民辦高校實際提取“合理回報”時，存在回報形式多樣、提取基數和提取比例不規范的現象，比如有些民辦高校以源占用費、資金占用費、投資回報等形式提取回報；有些以學費收入為提取基數，回報金額較大，影響江蘇省民辦高校發展。

（二）缺乏防范辦學風險的核算機制

民辦高校主要依靠社會力量辦學，經費自籌、管理自主、盈虧自負、風險自擔，與公辦高校相比，面臨更多的辦學風險。這種辦學風險是多方面的，主要風險來源有以下幾個方面：（1）生源問題：教育資金投入不足、畢業生就業困難、辦學行為不規范（如有些民辦高校亂收費），致使生源不足、不穩定，或者生源雖然較充足，但學生素質比公辦學校差，社會認可度低，存在潛在的辦學風險。（2）法人財產權不落實：舉辦者投入學校的土地及房產權屬辦理過戶手續時，要繳納金額巨大的資產過戶的相關稅費，造成舉辦者投入辦學的資產遲遲未過戶到學校名下，導致民辦高校存在法人財產虛置現象，不能確保學校依法享有資產的所有權，資產所有權和使用權的分離使得民辦高校的辦學風險加大。（3）財務風險：民辦高校的資金來源主要是學費收入，渠道單一，加上生源不穩定，就容易出現資金緊缺、辦學經費不足的情況。在資金緊缺的情況下，民辦高校向銀行貸款，甚至有些出資人通過非法集資或亂收費等方式獲取資金，大大增加了財務和法律風險。（4）民辦高校內部管理體制不健全、師資建設相對落后、突發事故等其他原因，也易誘發辦學風險。

由于上述原因使得民辦高校存在較大的辦學風險，但現行制度未建立起防范辦學風險的會計核算辦法，不能從制度設定上合理有效地防范民辦高校的辦學風險。

（三）收支分類單一、收支不匹配，不能準確核算成本在現行制度中，收支分類科目的核算存在以下問題：

1.“教育事業收入”科目中核算開展教學、科研及輔助活動所取得的學費等收入，“教育事業支出”科目中核算開展教學、科研活動發生的各項支出。教學、科研活動的收支未進行區分，不利于分析日常教學活動、科研活動各自的收支構成、收支規模、收支結余及其變化趨勢等方面的信息。

2.教育事業支出科目中除核算教學、科研活動所發生的成本，還核算行政管理、后勤保障等業務活動成本，這種粗放的核算方式不能準確核算教育資源的實際耗費，不利于分析教育成本結構、成本性態及其動態變化，不能真實、準確、合理地反映民辦高校教育成本的變化規律，不利于成本分析和績效考核。

（四）會計報表格式欠缺，財務報告要素缺失

1.會計報表項目列示不夠合理。按照現行制度，資產負債表月報表項目包括資產、負債、凈資產、收入和支出項目。眾所周知，資產負債表是反映某一特定日期的財務狀況，是靜態的會計報表；收入支出表是反映一定會計期間的收支結余，是動態的會計報表。因此，將收入、支出項目在資產負債表中列示，不僅混淆了動態的收支情況和靜態的財務狀況，而且導致收支項目的重復列報。

2.缺失財務報表附注，導致信息披露不完整。現行制度中，民辦高校財務報表包括資產負債表、收入支出表、現金流量表，支出明細表和基本數字表，缺少財務報表附注，不能對理解和分析財務報告有重大影響的事項做出全面反映，不利于財務報表使用者進行相關決策分析。

三、修訂現行制度應采取的措施

（一）完善合理回報細則

1.重新定義“合理回報”的相關名稱。在修訂制度時，重新定義“合理回報”的相關名稱，使其更貼近民辦高校的性質，更符合江蘇民辦高校的實際情況。如：將合作辦學的公辦高校、出資方分別修訂為“舉辦者”“出資人”；將投入的辦學成本修訂為“出資額”；將合理回報的“分配方案”修訂為“提取方案”；將核算合理回報的會計科目修訂為“應付占用費”。

2.重新設定“合理回報”的賬務處理流程。（1）將合理回報的提取額在“教育事業支出”科目中列支。（2）調整科目設置：在“應付占用費”會計科目下，增設“應付資源占用費”和“應付資金占用費”兩個二級明細科目；同時，在支出經濟分類科目中增設“占用費”一級科目，并下設“資源占用費”和“資金占用費”兩個二級明細科目，用于分別核算支付給舉辦者的管理費、出資人的合理回報額。（3）具體賬務處理流程修改如下：

提取上繳給舉辦者的管理費時：

借：教育事業支出——資源占用費

貸：應付占用費——應付資源占用費

提取支付出資人的合理回報額：

借：教育事業支出——資金占用費

貸：應付占用費——應付資金占用費

3.進一步界定提取基數和提取比例。2010年11月3日，江蘇省政府辦公廳頒發了《省政府辦公廳關于進一步促進民辦教育發展的意見》（蘇政辦發［2010］135號）文件，其中第18條規定：“每年合理回報額不超過學校賬面記錄的出資人的實際出資額與當年金融機構人民幣一年期貸款基準利率150%的乘積?！?/p>

省政府的文件是針對江蘇省民辦教育的實際情況提出來的，本項目組認為以該文件作為修訂“合理回報”的提取基數和提取比例是合規合理的。由此提取比例修訂為“當年金融機構人民幣一年期貸款基準利率150%”；提取基數修訂為“實際出資額”，不得再以學費收入作為提取基數。

4.加強對“合理回報”的監督和控制。（1）事前報備。民辦高校董事會或類似權力機構根據主管部門、合作辦學合同或協議的有關規定研究確定“合理回報”提取方案，并報呈教育主管部門備案。提取方案應包括提取程序、提取順序、提取比例、提取基數、計算方法等事項。（2）事中監管。教育主管部門及有關部門定期對民辦高校“合理回報”提取的實際執行情況進行監管，避免不合理的高額回報，防止民辦高校教育經費流失，確保民辦高校健康可持續發展。（3）事后審計。組織或者委托會計事務所等社會中介機構，對民辦高校“合理回報”提取程序、提取金額等實際執行情況進行定期審計，并將審計結果向社會公布。

（二）建立民辦高校風險保證金制度

為了合理防范辦學風險，適度規避學校發展的不穩定性，民辦高校有必要每期以所確認的學費收入為基數，按照一定比例提取適量的風險保證金，并實施專項賬戶管理制度。該保證金主要用于彌補辦學風險而導致的損失，也可用于彌補辦學虧損，以從會計核算角度，將民辦高校的辦學風險降到最低。

具體防范措施是通過設置“專用基金—風險保障基金”科目來核算計提的風險保障基金，同時計入學校教育成本，并在支出經濟分類科目中增設“風險保障基金”科目。具體賬務處理如下：

借：教育事業支出—風險保障基金

貸：專用基金—風險保障基金（三）調整收支分類，細化成本核算

修訂現行制度時，本項目組借鑒現行的《高等學校會計制度》收支分類方法，在原有收入類科目（“財政補助收入”“教育事業收入”“經營收入”“其他收入”）基礎上增設“科研事業收入”“附屬單位上繳收入”和“上級補助收入”；將原有支出類科目（“教育事業支出”“經營支出”和“其他支出”）基礎上增設“科研事業支出”“后勤保障支出”“行政管理支出”“對附屬單位補助支出”“上繳上級支出”。

這種細化的分類方法能合理劃分教學、科研活動的收支，合理評價教學、科研活動的效率與效果；同時能細化各類業務活動的成本核算，正確核算教育成本，為民辦高校正確計算結余、確定收費標準和內部管理考核提供合理的依據和保障。

（四）完善財務報表體系和會計報表格式

1.完善會計報表格式。按照現行制度，收支類科目不是在每期期末結轉至相應的結余科目，而是在年終結賬前一次性結轉，因而造成資產負債表月報表中含有收入類、支出類項目。如果在每期期末將收支類科目結轉至相應的結余科目，收支類科目每期期末無累計發生額，就無須在資產負債表中列示。以教育事業支出項目為例，每期期末，將“教育事業支出”科目發生額結轉至“事業結余”科目，具體的賬務處理流程如下：

借：事業結余

貸：教育事業支出

2.增加財務報表附注。財務報表附注是財務報告的重要組成部分，是對財務報表項目的補充說明和詳細解釋。編制財務報表附注是為了增加與決策相關的非貨幣計量的財務信息和非財務信息，以增進會計信息的全面性和可理解性，為其使用者提供有助于經濟決策的信息的要求。需要在民辦高校財務報表附注中說明和披露的常見事項和內容有：學?；厩闆r、整體財務狀況、業務活動情況的說明；學校所采取的重要會計政策、會計估計及其重大變更的說明；重大差錯更正的說明；財務報表中列報的重要項目的進一步說明；重大投融資活動及重要資產處置情況的說明；關聯方關系及其交易以及有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。

上述這些變化，一方面使民辦高校的財務報表體系與會計慣例接軌，更為協調、更具科學性；另一方面也兼顧了民辦高校的實際情況，使民辦高校的財務報表體系更為完整、格式更為規范。

四、結語

修訂現行制度，標志著江蘇省在民辦高校會計制度建設方面又向前邁進了一步，對促進江蘇省民辦高教事業發展有著重要的意義。在新修訂的制度中，進一步明確產權歸屬、依法提取回報、加強風險防范、細化成本核算等內容，使新修訂的《江蘇省民辦高校財務會計制度》更加符合現行國家政策和江蘇民辦高校的實際需求，充分體現“民辦”及“公益性”特點，促進江蘇省民辦高等教育事業的持續、健康發展。

［1］第九屆全國人民代表大會常務委員會第三十一次會議.中華人民共和國民辦教育促進法［S］.2002-12-28.

［2］國務院.中華人民共和國民辦教育促進法實施條例（國務院令（第399號）［Z］.2004-02-25.

［3］財政部.關于印發《高等學校會計制度》的通知（財會［2013］30號）［Z］.2013-12-30.

［4］江蘇省教育廳，財政廳.關于頒發《江蘇省民辦高等學校財務管理制度（試行）》和《江蘇省民辦高等學校會計制度（試行）》的通知（蘇教財［2002］56號）［Z］.2002-06-06.

［5］江蘇省政府辦公廳.省政府辦公廳關于進一步促進民辦教育發展的意見（蘇政辦發［2010］135號）［Z］.2010-11-13.

［6］孫凌峰，王衛星.淺析中國民辦高校會計制度的選擇與建設［J］.江蘇工業學院學報：社會科學版，2009，（12）：83-85.

［7］謝家啟，潘偉川.建立基于成本核算的民辦高校會計制度［J］.教育財會研究，2003，（6）：25-28.

［8］王鐵山.我國民辦高校會計制度的選擇與建設［J］.西安郵電學院學報，2008，（3）：111-114.

Research on the Accounting System of Private Colleges——a Case Studyofthe AccountingSystemofPrivate Colleges in Jiangsu Province

CHEN Li-qing
（JinchengCollege，NanjingUniversityofAeronautics&Astronautics，Nanjing211156，China）

Referenced“AccountingSystemofColleges”（The MinistryofTreasuryandEducation［2013］No.30），combined with the current policies and requirements of private higher education and the actual development of private colleges in Jiangsu Province，this paper analyses the main features and problems of“Accounting System ofPrivate Colleges in Jiangsu Province”（2002），therefore puts forward the corresponding countermeasures and providestheoretical reference for the amendment to“Accounting System of Private Colleges in Jiangsu Province”.

private colleges；accountingsystem；research；Jiangsu province

G648.7

A

1673-291X（2016）22-0104-05

［責任編輯吳明宇］

2016-07-08

江蘇省2016年度高校哲學社會科學研究項目“民辦高校會計制度研究”（2016SJA630017）

陳麗清（1973-），女，江西興國人，財務處核算科負責人，注冊會計師，從事高校財務研究。