融資租賃出租人會計處理之我見

張鳳女

摘要：《企業會計準則第21號—租賃》（以下簡稱租賃準則））對融資租賃中出租人的會計處理進行了規定，但實務操作中仍存在不少問題。為了有效的解決這一問題，本文將從財務會計的相關理論入手，深入分析融資租賃出租人會計處理中所存在的問題，并根據這些問題提出相應的解決措施。

關鍵詞：財務會計處理；融資租賃；問題；措施

一、目前融資租賃出租人會計處理所存在的問題

（一）租賃會計科目的設置缺乏科學性

就目前來說，現行的租賃會計科目是無法真正滿足會計信息的相關質量要求的，租賃會計科目的設置缺乏一定的科學性，這也就導致了會計信息的相關性與可理解性無法保證。例如，在實際的會計操作中，融資租賃業務在設置會計科目時存在著多個賬戶混合使用的情況。不區分融資租賃業務類型。出租人在進行實務處理時，對租賃收入這一科目并沒有進行細致的分類，而租賃收入存在著多種運用方式，這樣統一歸置的方法無法準確的表示收入的具體來源，特別是全面“營改增”后，不同的融資租賃模式在增值稅處理上存在較大區別，如此模糊的財務處理方式，無法為信息的使用者提供相應的決策信息支持，甚至會誤導決策者做出錯誤決策，會計信息的相關性缺乏。

（二）租賃內含利率公式缺乏科學性

租賃準則規定，租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率，租賃內含利率實質是出租人的租賃投資報酬率。根據市場的變化，租賃內含利率實質也發生了相應的改變，租賃開始日，出租人未來收益所采用的貼現率或者說其依據同承租人所達成的收付款協議來確定相應的投資報酬率。就具體而言，出租方在計算租賃資產的現時價值時應該將現行公式中的出租人初始直接費用排除在外，僅僅只包含雙方所商議決定的資產的公允價值。就另一角度來說，為了確保會計處理的謹慎性，在進行具體的操作時，應該對租金收益進行多次的調整及確認，并將初始直接費用金額歸入貸記的“長期應收款”科目，借記入“未實現融資收益”科目，防止高估租金收益情況的出現。但目前，被廣泛使用的內含利率是涵蓋了出租人初始直接費用計算這一內容的，內含利率公式的科學性有待增加。

（三）初始直接費用處理缺乏合理性

就資產的定義來說，資產主要具有三個特征，一個是由企業所控制擁有的，一個是由過去事項所形成的，一個是可以為企業帶來一定的經濟效益，就這一層面來說，出租人發生的初始直接費用是不符合資產的第一、第三特征的，其被簡單的納入租賃債權之中時存在著不合理性的。而根據收入費用配比這一原則來說，出租人的初始直接費用是當事人為了取得相應的財務經濟收益而需要承擔的費用性成本，不應該被納入“長期應收款賬戶”科目中，或者被納入“損益類”科目賬戶之中更為恰當。

（四）未擔保余值發生變動時的會計調整存在賬實不符情況

根據相關規定，無論未擔保余值發生怎樣的變動，尚未實現的融資收益都應該在租賃期限內被全部分攤。但在實際的操作過程中，企業在對未擔保余值變動進行相應的會計調整之后，無法保證尚未實現的融資收益可以在相應的租賃期限內被全部分攤，賬實不符的情況仍然存在。例如，當尚未擔保余值發生減值時，按照相關的規定，應將可收回未擔保余值低于賬面價值的部分做以下的會計處理：首先，借記“資產減值損失”科目，貸記“未擔保余值減值準備”科目。其次，應將該部分減值金額與相應租賃投資凈額減少金額的差額，借記“未實現融資收益”科目，貸記“資產減值損失”科目。這樣的處理方法將會給尚未實現的融資收益期末余額造成較大的影響，甚至導致尚未實現的融資收益在租賃期分攤完畢之后仍然存在著部分余額，這樣又與前面的“無論尚未擔保的余值發生怎樣的變化，必須要保證未實現的融資收益在相應的租賃期限內被分攤完畢”規定相互矛盾。

二、加強融資租賃出租人會計處理的相關措施

（一）實現會計科目設置的科學化

會計的存在，不僅是為了清晰、準確的記錄經濟活動的結果，更是為了實現經濟信息的有效傳遞。目前，我國融資租賃業的發展存在著很多的問題，受到諸多條件的限制，融資租賃行業優勢無法得到有效的發揮。想要充分發揮租賃行業的優勢，就必須要構建科學的法律法規制度體系，以此來規范租賃業的行為，并進一步深化其理論與實踐研究，提高對融資租賃行業的認識。實現會計科目設置的科學化，不僅是構建健全法律法規的基礎，更是保證會計信息質量的基礎。

就具體來說，出租人在進行會計科目的設置時，需要遵守國家所規定的相關性、合法性以及實用性這三個主要原則，從保證實用性、合法性的基礎上凸顯出相關性，根據自身的實際需要靈活設置會計科目，并對某些關鍵科目進行相應的標住及解釋，盡可能的避免多個賬戶混合使用情況的出現。

（二）實現租賃內含利率的重新定義

對于出租人的會計處理來說，租賃內含利率的確定是十分重要，也是進行會計處理的首要環節，租賃內含利率不僅涉及到出租人前期初始應收未收租金金額的確認，還涉及到后期對該項應收未收租金金額的分攤工作。若根據目前的租賃內含利率公式，“租賃資產公允價值與初始直接費用價值的總和等于未擔保余值的現值與最低租賃收款額現值的總和”，這樣操作下來的會計處理，會導致分配未是實現融資收益與確認未實現融資收益這二者相互矛盾。

但若企業根據自身實際情況，在進行會計處理之時，將出租人初始直接費用這一項目排除掉，租賃資產公允價值直接等同于未擔保余值現值與最低租賃收款額現值的總和，且出租人不再將最低租賃收款額于初始直接費用作為確認“長期應收款——應收融資租賃款”金額的標準，而是根據會計的謹慎性原則，“無論阻力活動是否與對方達成一致，費用都會發生的原則”進行處理，將出租人的初始直接費用直接納入相應的損益類科目。這樣的操作不僅有利于會計處理的科學化，在一定程度上，也降低了后期會計處理工作的難度，保證了后期會計處理工作的便捷性。

（三）將初始直接費用直接進行損益化處理

出租人在實施租賃行為，確定與承租人發生租賃關系前，就已經對初始直接費用與租金資產價值的投資費用進行了綜合的考慮，在決定收取承租人租金時，便就已經將這一部分費用投資納入了應收租賃款金額的范圍內，換句話說，出租人所收取的租賃金額是將初始直接費用與租賃資產投資金額所有包含在內的。也就因此，出租人在租賃的前期便已經實現了對初始的直接費用的補償，承擔人無須再承擔任何的初始直接費用等債務。

與此同時，不管是從收入費用配比原則、會計的謹慎性原則，還是從資產的定義角度考慮，出租人的債權都不應該再包含初始直接費用，也就因此，為了實現會計處理的科學化，初始直接費用應該直接進行相應的損益化處理。

（四）規范未擔保余值發生變化時會計賬務的處理方法

未擔保余值是進行租賃內含利率計算的一個重要因素，其金額不僅會影響到租賃利率的計算結果，甚至會影響到出租人后期應收未收租金收入的具體分配情況。因此，規范未擔保余值發生變化時，其會計賬務的處理工作實在是會計工作的重中之重。但就現存的會計處理方法來說，將因未擔保余值變化，而將減值的金額直接納入“資產減值科目”的會計處理方法是存在著一定的不合理性的。而為了盡可能的避免這種不合理性，企業在進行會計處理操作時，采用專業估值的方法，將未擔保余值出現的減值金額直接貸為“未擔保余值”科目，借記為“未實現融資收益”，使得會計處理更為規范，會計信息更為準確。

三、結語

融資租賃業務的會計中，會計科目的設置科學性、內含利率的確定以及后續計量對租賃業務經營成果的計量以及提供相關、可靠的決策信息至關重要。近些年隨著租賃行業的發展，相關的會計研究得到了加強，租賃會計處理能力和規范性得到了一定程度上的提高，但融資租賃會計的處理仍存在著諸多不足、不能滿足管理決策的需要，而想要早日推脫這種困境，實現我國租賃業務的會計處理規范化，，還需在國家層面出臺國家統一規范的會計指引。

參考文獻：

[1]程慶蓮.淺析融資租金會計處理方法的改進.[J].教育財會研究，2012（2）.

[2]http：//www.mof.gov.cn/pub/kjs/《企業會計準則第21號——租賃》.

（作者單位：安徽皖新融資租賃有限公司）