“中國制造2025”背景下的管理會計信息化研究

許漢友++姜亞琳++張蓓

【摘 要】 打造具有國際競爭力的制造業是提升綜合國力、保障國家安全、建設世界強國的必由之路。從制造大國邁向制造強國，實現從“中國制造”到“中國智造”的成功轉型，需要科學合理、運作良好的管理架構作支撐，其中就包括日益受到理論與實務界關注和重視的管理會計體系。進入“互聯網+”時代，在“中國制造2025”這一背景下研究制造業管理會計信息化問題具有很強的理論與現實意義。文章在深入分析當前制造業管理會計信息化應用現狀、存在問題及其原因的基礎上，結合“互聯網+”的內涵，提出了制造業管理會計信息化的發展策略，以期為制造業的管理會計信息化建設提供相關借鑒及方向指引。

【關鍵詞】 互聯網+； 管理會計信息化； 中國制造2025

【中圖分類號】 F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）02-0010-06

一、引言

在全球制造業格局面臨重大調整、我國經濟發展環境發生重大變化的形勢下，國務院于2015年5月發布了我國實施制造強國戰略第一個十年的行動綱領《中國制造2025》，明確指出打造具有國際競爭力的制造業是提升綜合國力、保障國家安全、建設世界強國的必由之路。從制造大國邁向制造強國，實現從“中國制造”到“中國智造”的成功轉型，需要科學合理、運作良好的管理架構作支撐。作為內嵌于企業組織的一種管理活動，管理會計是企業精細化管理和價值創造的重要工具，對推動制造業轉型升級具有重要作用。管理會計的功能發揮與價值實現，離不開管理會計信息化。隨著“互聯網+”行動計劃的實施，我國已全面開啟通往“互聯網+”時代的大門。信息產業的高速發展，信息技術的持續創新與深度應用，技術能力的指數級躍升，使得制約信息化深度發展的技術瓶頸基本消除。以互聯網為主的新一代信息技術為管理會計信息化的推進和應用提供了強大的技術支撐。由于種種原因，管理會計在我國起步較晚，我國企業對管理會計信息化的認識和應用仍然十分有限，我國制造業的管理會計信息化建設總體上還處于初步階段[ 1 ]。抓住“互聯網+”與“中國制造2025”之契機，全面推進制造業管理會計信息化建設，不僅對制造業意義深遠，而且對管理會計信息化的全面發展意義重大。如何借“互聯網+”之東風，打造制造業管理會計之“器”，推進制造業管理會計信息化建設，助力“中國制造2025”？如何借“中國制造2025”這一契機，全面推進制造業管理會計信息化的順利實施？這些問題十分重要但尚未得到很好解決。基于此，本文在“中國制造2025”這一背景下進行了管理會計信息化相關研究，以期為制造業的管理會計信息化建設提供相關借鑒與方向指引。

二、文獻綜述

當前學者對管理會計信息化應用現狀及行業應用方面的研究相對較多。在應用現狀方面，張繼德等闡述了我國管理會計信息化的應用現狀及信息系統實施的效果，分析了存在的問題，提出了與未來發展方向相適應的應對策略[ 2 ]。韓向東通過介紹信息技術在管理會計的單一領域以及在企業中整體應用的成功案例，闡述了管理會計信息化的必要性和重要性[ 1 ]。韓金財、張春林等學者也進行了類似研究[ 3-4 ]。在管理會計信息化的行業應用方面，王東旭基于生命周期理論和組織特征進行了房地產行業管理會計信息系統的分析設計[ 5 ]。劉云霞對事業單位的管理會計信息化建設進行了研究[ 6 ]。劉梅玲以TL支付為例，通過分析TL支付管理會計信息化的戰略制定和戰略落地過程，介紹了第三方支付企業的管理會計信息化之路[ 7 ]。在管理會計信息化的信息系統架構、實施路徑、與新技術等的融合、風險控制方面則研究較少。在管理會計信息化與新技術、財務模式等融合方面，熊磊與陳旭等進行了基于云計算平臺的管理會計信息化研究[ 8-9 ]。

從上述研究可以看出，已有學者對管理會計信息化的研究取得了一定成果，但仍存在研究內容比較分散、研究深度不夠、研究成果對管理會計信息化實踐指導性不強等問題，而對于管理會計信息化與以互聯網為主的新一代信息技術融合方面的研究還不夠深入，符合制造業未來發展要求的管理會計信息化研究比較匱乏。管理會計的功能發揮與價值實現離不開信息技術的發展，以互聯網為主的新一代信息技術為管理會計信息化的推進和應用提供了強大的技術支撐。

三、我國制造業管理會計信息化應用現狀及存在問題

制造業一直是我國管理會計理論與應用所關注的重點行業。我國制造業的管理會計信息化也是從管理會計的個別模塊、單一領域陸續開展的。對于管理會計的某一特殊領域，如預算管理信息化、成本管理信息化、業績評價信息化等，我國的制造業如神東煤炭、華潤等積累了較為豐富的成功實踐。少數大型制造業企業集團如海爾、神華等成功建立了管理會計信息化體系，但是我國制造業整體的管理會計信息化水平相對較落后[ 1 ]，多數制造業仍偏好使用傳統管理會計方法，新興管理會計方法的運用尚不普遍。

從整體來看，我國企業的管理會計信息化普遍存在重視不夠、信息化程度不高、管理會計理論與企業經營機制不匹配、會計人員水平不一、管理會計人才缺乏、配套設施與制度體系不健全等問題[ 10-11 ]。而我國制造業由于歷史因素、行業特征等原因，其管理會計信息化建設除具有以上普遍問題外，還存在以下問題：

（一）制造業管理會計數據供應水平偏低

1.數據供應范圍模糊不清，弱化核心功能

與金融業、建筑業等不同，制造業涉及的企業范圍非常廣，而且不同企業的生產經營過程有較大差異，因此不同企業對管理會計數據的獲取要求也會不同。然而，當前市場上的管理會計信息化軟件大多為管理會計通用軟件，為符合大多數企業需要，對管理會計所需數據的種類和數量設置較廣，從而導致制造業一線數據操作員每天需要輸入大量原始數據，而部門主管卻不清楚輸入這些數據的意義為何，管理會計人員需要花費大量精力判斷各種數據的有用性，經理人員則不斷抱怨得不到支持決策的有用管理會計信息。這一問題不僅在管理會計信息系統中普遍存在，在其他信息系統（如管理信息系統、CIMS系統等）的建設中也屢見不鮮。

2.數據供應時效性差，降低管理會計信息時效性

當前，我國推行信息化已經有一段時間，許多行業的信息化建設做得非常好，如銀行業、保險業等，然而，由于種種原因，我國制造業的信息化水平卻不盡如人意，大中型制造業企業的信息化較多局限于管理信息化，其生產制造環節尚未完全實現信息化、數字化、網絡化，而中小型制造業企業迫于自身條件有限，信息化水平較低。管理會計功效的發揮需要管理會計所需信息的及時供應，這就對數據供應的時效性提出較高要求。我國制造業目前普遍存在的一個問題就是數據供應時效性較差。一方面，由于數據流程設置不合理，數據流迂回、重復，中間環節較多，影響數據供應的時效性；另一方面，許多制造業企業的數據操作員仍習慣于先形成書面文檔再進行數據輸入，這不僅浪費紙張而且浪費時間。此外，還存在數據錄入制度不嚴問題，許多制造業企業出于節約人力成本的考慮，并未設置專職的數據錄入人員，數據操作員身兼多職，經常因為其他工作而影響了數據的及時錄入。例如，許繼電氣在實現作業成本法（ABC法）管理會計信息化這一進程中，就存在手工方法和管理會計信息系統方法并存的問題，首先形成書面文檔進行手工方法計算，然后再將數據輸入系統，大大降低了數據的時效性[ 2 ]。

3.數據供應質量差，降低管理會計決策有用性

數據質量直接影響到管理會計信息的決策有用性。數據不準、精度不夠往往會導致錯誤信息的產生，數據粗糙、繁冗、難以利用也會為管理會計的信息生產增加困難，影響企業的生產經營活動。比如某制造業工廠實行浮動工資，將工人的獎金與利潤掛鉤，如果原材料成本占該工廠生產產品的生產成本比重較大（例如高達70%），工廠按照原材料的當月領用量而非實際使用量統計，或者按照投入使用量而非當月產成品實際使用量統計時，當領用原材料量與實際使用量數額相差較大，或者當月在產品較多時，就會使當月原料成本的計算值與實際值產生偏差，這個偏差對占生產成本70%的原材料來說可能微不足道，但是對工人當月所獲得的獎金來說起決定性作用，很可能直接影響工人的生產積極性，給企業帶來很大的損失。原料成本的偏差也使得產品的實際成本不能得到正確反映，在大批量定制生產下，工廠是否接受訂單的決策主要由生產訂單產品的成本高低而決定，不正確的成本核算往往會導致企業作出錯誤的決策而錯失機會。我國許多制造業的生產并未實現信息化、數字化，有許多數據仍為人工統計，不僅容易出錯而且統計數據精確度不高。例如制造業企業對原材料消耗量的統計數據精度不夠，就會使原材料成本的計算值與實際值產生偏差，從而影響產品的生產成本，甚至可能會影響到企業是否接受新訂單的決策。此外，與財務會計所需信息不同，管理會計所需要的數據有時并非能直接獲取，常常需要加入管理會計人員的職業判斷，因此容易出現某些數據獲取困難的現象。

（二）制造業管理會計信息生成能力差

1.信息流程設計不合理，降低信息生產效率

信息的產生有一定的先后順序，不合理的信息流程設計會降低信息傳遞的速度，增加不必要的工作量，提高出錯率。我國制造業大部分分布在所需資源較為豐富的地區，加上長時期的低勞動成本優勢，使得企業只重視生產、銷售，而對企業的管理、流程設計等缺乏足夠重視，許多企業的信息流程設計不合理，因此我國制造業總體上呈現“大而不強”、“快而不優”、“制而不創”的現象。例如，某工廠的原料采購流程為當某種原料的庫存數量低于安全庫存警戒線時，信息系統會向生產部門發出庫存缺料警報，生產部門負責人接收信息后根據生產計劃中的原料需求數據向采購部門發出采購申請，采購負責人在收到采購申請后查閱供應商信息，同時參考安全庫存和經濟批量等相關信息作出采購決策，并將采購決策信息反饋給生產部門和財務部門（見圖1）。該采購流程如果重新設計為當系統發現庫存低于警戒線后直接將警報發送至采購部門，同時將該原料的生產需求數據一起傳遞，那么采購負責人就可以據此直接作出相應的采購決策，同時將采購決策傳遞給財務部門，從而減少生產部門的采購申請環節，提高信息生產效率（見圖2）。

2.分析能力差，數據價值未能有效挖掘

分析能力差是指企業缺乏從數據中獲取信息的能力。當前分析能力較好的典型代表是互聯網電商，如天貓、京東等。在這些平臺購物，平臺能夠通過消費者的購物記錄及搜索記錄，經過后臺分析后自動為消費者推送相關類似的商品。我國制造業在分析能力上則表現得相對較差。許多企業積累了大量的數據，但是從中獲取的有用信息卻不多。目前我國制造業企業只有少數具備有限的數據分析能力。此外，還存在管理會計軟件功能難以滿足企業實際需求的問題，諸如投入產出模型、線性規劃、非線性回歸等管理會計的模型和公式在實際中無法應用[ 12 ]。

（三）缺乏專用軟件，集群企業系統融合難度大

1.缺乏管理會計專用軟件

不僅制造業與金融業、建筑業等行業在生產經營中存在較大區別，而且即使是制造業內部的各類企業（如離散制造業和流程制造業）其生產經營也存在極大差異。目前市場上流通的管理會計信息系統軟件均屬于通用性軟件，尚未發現有針對制造業行業開發的制造業專門軟件。當前國內大型制造業企業多選擇由軟件供應商定制開發軟件或是企業與軟件供應商聯合開發軟件，然后由企業購買實施。相對于通用性軟件，定制或聯合開發具有許多無可比擬的優點，能夠更好地滿足企業的個性化需求，但是定制開發或聯合開發軟件往往需要耗費較長的時間，對相關人員素質要求較高，而且費用龐大。更重要的是，定制開發及聯合開發多是基于單個企業內部管理需求進行的軟件開發，每個制造業企業所選擇的供應商可能不同，不同的供應商可能會使用不同的開發技術，不僅容易造成重復開發的浪費，而且加大了管理會計信息系統與企業內其他應用系統（如OA辦公自動化系統、CRM客戶關系管理系統、ERP企業資源管理系統等）的兼容難度，不利于實現制造類集群企業及供應鏈上各企業間管理會計系統的融合。

2.集群企業間管理會計系統融合難度大

根據2013年國家軟件工業應用現狀及需求調研結果，我國制造業企業尚未實現制造類集群企業及供應鏈上各企業間管理會計系統的融合，跨組織管理會計理論亟待研究[ 13 ]?；诰G色供應鏈思想，開發能夠實現制造類集群企業及供應鏈上各企業間管理會計系統相互融合的制造業管理會計專用軟件，不僅能夠加強制造業集群企業間及供應鏈上企業間的相互合作，而且有助于提高企業的資源利用率，減少其對環境的影響，保護生態環境，改善企業形象，增強企業與供應鏈整體的競爭力，實現經濟效益、環境效益和社會效益的共贏，進而促進企業和社會的可持續發展，實現“中國制造2025”發展計劃。

（四）制造業管理會計人才短缺，制約其功效發揮

目前，我國會計從業人員超過1 600萬人，但很少有專業的管理會計人員，較少有企業設置專門機構和人員進行管理會計工作，管理會計的職能與任務基本上由財務或成本部門分擔。自2014年起，會計行業提出要打造中國會計工作“升級版”，其重點在于大力發展管理會計，然而目前我國管理會計人才短缺已成為這一“升級版”工程推進的瓶頸。許多國內制造業的財務人員沒有主動為企業出謀劃策和創造價值的意識。同時，這些財務人員對企業所處的商業環境不夠了解，缺乏商業觸覺，不能為企業提供相關的發展決策。在運用國際成型、最佳管理會計分析工具方面，也存在不足，不能為企業定位分析、戰略變化提供最佳決策判斷，從而大大制約了制造業管理會計功效的發揮。

（五）兩化融合有待進一步深掘，管理會計信息系統功效發揮受限

兩化融合不僅是技術、產品層面的融合，還是管理與產業層面的融合。我國一貫重視信息化與工業化融合，自十七大首次提出“兩化融合”以來，兩化融合在我國已近十年。盡管“兩化”融合的廣度得到了一定延伸，但其深度仍有待進一步挖掘[ 14 ]。對于制造業而言，其兩化融合存在缺乏具有自主知識產權的信息化平臺、信息孤島現象突出、“融合型”人才奇缺等問題，這些問題在一定程度上限制了制造業管理會計信息系統功效的發揮。制造業要想真正實現數字化、智能化、網絡化，就必須借助應用軟件等技術，打造自主研發的信息化建設平臺，否則無法實現真正的自主創新。對于制造業而言，管理會計信息化的最重要功能即為連接并助力實現制造業的智能與創新。而管理會計信息化無法獨立實現，其功能實現必須建立在一定的制造業兩化融合程度之上，并能夠反過來促進制造業的兩化融合進程。

四、適應“中國制造2025”的制造業管理會計信息化應對策略

進入“互聯網+”時代，技術更新的速度越來越快，以互聯網為主的新一代信息技術與創新思潮對制造業的生產經營產生著深刻的影響，也必將帶來管理會計的變革。因此，中國制造業要增強國際競爭力，實現“中國制造”到“中國創造”，需要管理會計為其提供管理支撐，而中國制造業的管理會計信息化建設也只有結合“互聯網+”才能更高效地發揮其功效，更好地助力“中國制造2025”。

（一）提高數據供應水平，增強信息生產能力

提高數據供應水平可以從三個方面進行：一是需要界定制造業管理會計數據供應的范圍，準確把握管理會計所需數據。在界定數據供應的范圍時，可以采用信息圖的方法。在全面了解制造業企業生產經營流程的基礎上，先在圖中列出管理會計所要達到的目標，然后根據目標分解出所需的信息，再標出信息由哪些數據、文件、規則和其他相關信息得到，最后列出獲取這些數據、文件等的途徑。按這個方法不斷重復，最終形成管理會計所需數據的“信息圖”。二是要保證管理會計所需數據的時效性。要保證數據錄入及時，同時簡化數據流程，加快數據采集。三是嚴格控制數據的質量。對進入管理會計信息系統的數據加強審查與整理，提高管理會計所需數據的質量。

增強信息生產能力則可以從以下兩方面入手：一是設計合理的管理會計信息流程。通過業務流程再造，建立數據共享平臺，從而提高管理會計所需信息的傳遞速度，提高信息傳遞效率。二是提高制造業企業對信息的分析能力。采用大數據分析技術等最新的數據分析研究成果，完善并提高管理會計信息系統的功能，使其趨于智能化，進行更多的信息挖掘及分析。

（二）以“成本”為中心轉變為以“核心能力”為中心，轉變制造業管理會計目標定位

在國際競爭中，中國制造業以往是以成本取勝，因此，其管理會計應用也一直以“成本”為中心，實施管理會計的首要目標即為降低成本[ 15 ]，許多制造業企業對管理會計的應用僅限于成本性態分析、盈利能力分析、經營分析、簡單預測分析、成本管理與控制等基礎功能?！爸袊圃?025”的本質是通過創新、提高效率來促進經濟增長，這就要求我們的制造業要在設計環節注重創新、制造環節加強管理，從而提高制造業整體的經濟附加值，改變我國制造業在全球產業鏈中的地位。我國制造業管理會計應轉變目標定位，由以“成本”為中心轉變為以培養“核心能力”為中心，在管理會計基礎功能之上實現管理會計高級功能，通過全面預算管理、供應鏈成本優化管理、責任會計、績效評價、成本結構優化、產品價值鏈分析、戰略成本動因分析、競爭對手分析、企業競爭力分析等使管理會計成為制造業的“增值中心”，增強企業的核心競爭力，獲得持續的價值增值（見圖3）。這里以“核心能力”的培植為中心，并不是說降低成本不重要了，而是通過培植“核心能力”來進行成本結構的優化從而實現成本降低。

（三）借力“互聯網+”，由工具化轉變為平臺化，提高制造業管理會計信息處理效率

當前制造業對管理會計的應用主要是依靠單項孤立的工具來進行，如Excel、SPSS等，雖然有些大型制造業企業引進了管理會計信息系統，但是從功能的實現來看主要是對財務報表數據的分析與應用等。管理會計的平臺化是指借力“互聯網+”，構建制造業云計算平臺，實現國際國內制造業全行業甚至跨行業的資源整合，打造系統式、開放式的管理會計信息化平臺，通過這一平臺實現管理會計的全面預算管理、成本管理與控制、供應鏈成本管理、經營分析、財務共享服務、風險管理、責任會計、投資決策、績效評價等（見圖4）。同時，引入大數據處理技術，對來自企業內外的海量數據進行數據化或非數據化處理，深度挖掘數據價值，有效支持企業經營決策行為，提高決策效率與決策準確度，使得管理會計不再單純依靠單項孤立的工具，而是通過制造業的管理會計信息系統與其他信息系統乃至工具軟件的集成，實現管理會計決策模型構建與分析功能，從而最終提高制造業管理會計信息處理能力。

（四）由業務流程重組到流程重分類再到流程集成，增強制造業系統融合度

隨著我國信息化的推進，很多大中型制造業企業都已進行了不同程度的業務流程重組，在一定程度上助力了制造業的管理會計信息化進程，然而，要推進智能制造，實現“中國制造2025”的發展要求，必須進一步探索管理會計的自動化、智能化。這就要求制造業在業務流程重組的基礎上，考慮以互聯網為主的新一代信息技術的影響，按照是否需要人工參與，將企業的流程重分類為自動服務流程（見圖5）和非自動服務流程。對企業流程進行重分類，對不需要人工參與的流程進行自動服務設置，不僅有助于提高管理會計數據處理的準確性、及時性，而且有助于將管理人員從瑣碎的數據收集中解放出來，投入具有更高價值的管理分析工作中。

此外，為提升制造業管理會計信息平臺的融合度，實現管理會計流程的跨組織融合，制造業應在流程重分類的基礎上進一步探索流程集成服務。流程集成服務是將基于平臺中心的多個服務集成為一個業務流程。集成到流程中的應用程序可以包括企業內其他系統的應用程序，也可以包括遠程系統中的應用程序或服務，而這些遠程系統可以屬于企業的業務合作伙伴。例如，可以探索管理會計信息化平臺與財務共享服務中心（FSSC）、企業HCM人力資本管理系統、CRM客戶關系管理系統、制造業DNS平臺、CIMS計算機集成制造系統等其他系統的集成融合（見圖6）。

（五）立足“互聯網+”，產學研合作推進制造業管理會計理論發展與人才培養

管理會計無論是理論發展，還是企業實踐，歸根到底還是要依靠優秀的管理會計人員來推進。我國制造業要想改變管理會計技術層面與制造業實際相脫離、管理會計人才短缺等現狀，必須立足“互聯網+”這一技術背景，加強產學研合作教育，培養具有創新精神和實踐能力，具有主動為企業出謀劃策、創造價值的意識，擁有靈敏商業觸覺，可以對企業定位分析、戰略變化提供最佳決策判斷的制造業優秀管理會計人員。隨著“中國制造2025”的實施，資源配置的全球競爭加劇，越來越多的制造業企業進入國際交易市場，外部經營環境更加復雜多變，這對制造業管理會計人員提出了新的更高的要求，要求其不僅應具備組織文化、戰略目標和遠景發展等有關知識與決策能力，提高其職業判斷與專業能力，還需要熟悉國際市場規則和會計規則，增強跨文化交流能力。

因此，高校在管理會計人才培養上應該以滿足社會需求為導向，以培養學生能力為根本，注重對學生的通識教育，根據學生學習效果及外部環境變化動態調整和優化課程體系，從專業知識的構建、認知和智力技能、核心和轉換能力、實務操作能力四個方面出發為制造業培養出一大批既熟悉制造業特點又兼具“人文關懷+學術創新+專業卓越+勇于擔當+善于溝通”的復合型、國際化、務實創新的管理會計人才。在此基礎上，通過產學研合作推動制造業管理會計理論發展，助力“中國制造2025”。

（六）推進信息化與工業化的深度融合，實現制造業的智能與創新發展

“中國制造2025”背景下的制造業管理會計信息化，需要建立在工業化與信息化深度融合基礎之上，最終實現連接并促進制造業的智能與創新發展。因此，制造業管理會計信息化的實現以及功能發揮離不開“兩化”的深度融合。制造業必須加快推進信息化與工業化的深度融合，努力實現制造業的智能與創新發展，從而推進制造業管理會計信息化進程。進入“互聯網+”時代，兩化融合的關鍵在于信息技術與制造技術的融合、消化和再創新，通過深化移動互聯、云計算、物聯網、電子商務、大數據以及人工智能等技術在工業中的應用，延伸制造業產業鏈，培育制造業新業態，促進制造業生產向網絡化、智能化、柔性化以及服務化轉變，最終為制造業的管理會計信息化提供數據支撐與技術服務。

五、結束語

《中國制造2025》行動綱要的頒布，為制造業轉型發展指明了方向和動力。中國制造業要想增強國際競爭力，實現“中國制造”到“中國智造”，需要管理會計為其提供管理支撐。提升制造業管理會計信息化水平，不僅有助于制造業轉型的方向選擇，而且能夠使制造業的轉型更加高效、輕松。進入“互聯網+”時代，技術更新的速度越來越快，以互聯網為主的新一代信息技術與創新思潮，對制造業的生產經營產生著深刻影響，也必將帶來管理會計的變革。在全球制造業格局面臨重大調整、我國經濟發展環境發生重大變化、建設制造強國任務艱巨而緊迫的國際國內環境下，中國制造業必須加快推進以互聯網為主的新一代信息技術與管理會計的深度融合，推動制造業管理會計信息化進程，從而為制造業數字化、網絡化、智能化發展提供強大的管理支撐，助力“中國制造2025”的實現。●

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