注冊會計師職業懷疑缺失和對策研究

李波　楊西萍

■中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）22-0069-02

摘要：文章首先引入注冊會計師職業懷疑的概念，在此基礎上闡述了目前注冊會計師在執業過程中缺失職業懷疑的現狀，并進行深層次的分析，最后從監管者角度和會計師事務所角度提出了應對措施。

關鍵詞：注冊會計師 執業懷疑 缺失 對策

一、引言

職業懷疑是注冊會計師從事審計鑒證工作應具備的重要素質，也在很大程度上影響著審計質量。我國2010年頒布的《中國注冊會計師審計準則》明確要求，注冊會計師應當以職業懷疑態度計劃和執行鑒證業務，獲取有關鑒證對象信息是否存在重大錯報的充分、適當的證據；在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，充分考慮可能存在導致財務報表發生重大錯報的情形。該準則還進一步指出了需要運用職業判斷并保持職業懷疑的重要審計環節包括：（1）通過了解被審計單位及其環境，識別和評估由于舞弊或錯誤導致的重大錯報風險；（2）通過對評估的風險設計和實施恰當的應對措施，針對是否存在重大錯報獲取充分、適當的審計證據；（3）依據從獲取的審計證據中得出的結論，對財務報表形成審計意見。因此，職業懷疑是貫穿審計全過程，影響審計質量的重要因素。

二、注冊會計師職業懷疑缺失的現狀

在實際執業過程中，注冊會計師缺失職業懷疑的現象非常嚴重，自2006年至2015年5月31日，一共有287家公司IPO被中國證監會否決，具體分析這287家企業IPO未通過中國證監會審批的原因，主要有三點：一是持續經營與未來盈利能力弱，占比42.33%；二是關聯交易存在較大問題，占比14.72%；三是申請人資產業務獨立性不足，占比14.11%。此外還有其他原因，如財務指標變動無法有效解釋占9.20%、內部控制不規范占9.20%、會計處理不合規占6.75%、募集資金與公司經營現狀不適應占3.68%。在IPO審計中，相關企業存在這些問題，當時的注冊會計師均發表了無保留意見的審計報告，由此可見，注冊會計師在執業過程中的嚴重缺失，這也是導致相關審計失敗的重要原因。中國證監會在2013年開展IPO財務專項檢查，共有622家公司提交自查報告，其中268家公司提交終止審查申請，終止審查數量占此前在審IPO公司數量的30.49%。仔細審查IPO公司自查報告的相關資料，發現在審IPO公司普遍存在一系列問題，如自我交易、關聯方虛假、虛構利潤、體外資金循環、虛假的互聯網交易、低估資產減值、推遲或降低固定資產折舊、其他導致公司財務信息披露失真等問題，但是負責IPO的會計師事務所都出具了無保留意見的審計報告。注冊會計師在IPO審計中沒有有效地識別并披露這些問題，證監會否決企業IPO以及對在審IPO財務核查中發現的問題讓注冊會計師缺乏職業懷疑顯性化，有利于對現實中注冊會計師缺乏職業懷疑進行深入研究。

三、注冊會計師缺失職業懷疑的分析

（一）注冊會計師對“職業懷疑”的實質并不理解，可能會導致審計失敗

風險導向審計要求注冊會計師保持職業懷疑，它在執業中的具體表現就是“大膽懷疑，小心求證”。“大膽懷疑”是指注冊會計師在計劃和執行審計的整個過程中都應當實施風險評估，對異常、相互矛盾或者波動大的點都要質疑；“小心求證”要求注冊會計師采取多種有效途徑執行針對性的審計程序進行取證。如果注冊會計師沒有真正理解職業懷疑的實質，項目組的一般審計人員可能更難掌握職業懷疑的實質精神，這樣會導致審計計劃和執行審計工作出現諸多問題，導致審計失敗，這既是注冊會計師職業勝任能力的問題，也說明會計師事務所風險導向審計準則培訓教育不到位。

（二）風險導向審計準則規定的審計程序執行不到位可能會導致審計失敗

1.會計師事務所在IPO審計項目質量控制方面存在問題。不但存在底稿中計劃類工作底稿缺失的情況，而且沒有能夠對評估出的重大錯報風險做出恰當應對，沒有設計進一步審計程序，沒有對舞弊風險進行評估和計劃應對。

2.注冊會計師對發行人關鍵財務指標審查不夠深入，包括營業收入、關聯方認定及交易確認以及主要客戶和供應商的確認。主要發行人申報期內的盈利增長和異常交易審查可能存在對異常交易的分析和調查不夠深入的情況，特別是收入確認和成本核算方面，主要是對收入的確認、與收入有關的報表項目的真實性和合理性、對成本核算的真實性、完整性以及與收入的配比合理性方面缺乏系統、完整的分析，對關聯方的認定及其交易沒有進行必要的調查和審計，僅僅是機械地執行審計程序，沒有采取實質性的能夠證實關鍵財務指標的相關程序。

3.重要資產盤點和資產權屬的審計確認程序不到位。主要指注冊會計師對發行人的重要資產（金額占比較大）及其權屬情況缺乏或忽視了執行必要的審計、盤點或審核程序。譬如檢查固定資產新增發生額時，對于原始憑證出現的異常情況時未能采取更進一步的審計程序時，就有可能導致虛增資產。

（三）注冊會計師職業懷疑無法獲得證據支持

注冊會計師在接收IPO委托后進行審計的過程中，可能會遇到一些懷疑或者無法確認的事項，發行單位可能對有些資料不會提供，如關鍵憑證、重要合同等，那么注冊會計師只能對賬簿和報表進行審計，即使懷疑什么，需要追查也只能向接待人員索要相關方的資料；注冊會計師進駐公司做現場審計時，接觸最多的是賬簿和報表。此外注冊會計師與公司高管的接觸不充分，特別是與公司的財務總監、董監等接觸不充分，獲取相關信息的難度就更大，導致有些事項無法取得可靠的證據。

四、完善注冊會計師職業懷疑的應對措施

（一）行業監管層面，應當完善現有的注冊會計師管理機制

目前我國注冊會計師管理主要由中國注冊會計師協會負責，但同時財政部、審計署、證監會以及其他會計機構等也會進行監管，多方監管難免出現工作重復及資源浪費的情況，甚至造成職責不清的格局。因此建議借鑒美、英等國的經驗，構建統一的注冊會計師行業進行管理和監督的監管平臺，改變多頭監管的現狀。同時中國注冊會計師協會應當成為純粹的行業自律組織，負責行業規范制定、質量管控的工作，采取“政府管理+行業自律”的方式在組織結構上優化注冊會計師管理。監管者在完善審計質量監控制度的基礎上，還需要加強對會計師事務所執業質量的時時監控，對于出現的問題除采取日常的風險警示外，還需要針對風險提示領域加強檢查頻率，并嚴格查處違反規定的會計師事務所和注冊會計師。

（二）會計師事務所層面的應對措施

1.加強注冊會計師對“職業懷疑”實質的理解。風險導向審計要求注冊會計師保持職業懷疑的態度，即使注冊會計師認為被審計單位的高管層是誠實正直的，也不能因此降低對職業懷疑的要求，不允許存在通過說服力不足的證據獲取合理保證的情況。在實務中出現無法接觸到管理層與治理層的情況時，注冊會計師更應該對足以引起注冊會計師懷疑的情形保持審慎懷疑，充分考慮錯報發生的可能性，恰當設計進一步審計程序的性質、范圍，同時對獲取的審計證據是否充分、適當給予合理的評價。會計師事務所應當采取切實可行的在職培訓措施，加強注冊會計師對職業懷疑實質的理解，譬如強制要求每個注冊會計師每年都要翻閱一定數量的審計檔案，總結相關審計的經驗；執行某一具體業務前利用頭腦風暴方法充分討論被審計單位的基本情況及其環境，充分發現可能存在的潛在風險；定期組織內部業務交流，注冊會計師應當提煉自己的心得，進行交流和匯報，把執業中的疑難點匯總提煉出來，編制成問題提示發布給所有注冊會計師學習討論，這樣大家都能得到提升。

2.會計師事務所在執行層面強化注冊會計師保持職業懷疑。建議會計師事務所（或會計師事務所聯合體）建立并不斷完善更新知識庫，包括法規庫、客戶庫和技術模板，并用制度保證注冊會計師執業時一定要運用知識庫進行專業判斷。會計師事務所的高層次執業人員應當形成專職團隊，負責對各個執行項目組請示匯報的問題進行討論，并代表事務所給出意見。在具體執行中要嚴格落實三級復核制度，并追究復核不到位的責任。

3.會計師事務所用制度保障相關審計程序的實質性執行。實質性執行審計程序包括以下幾層含義：一是公認的審計程序一定要執行；二是跟進風險設計和實施針對性的審計程序；三是不能僅僅是形式上執行審計程序，應當根據具體情況決定什么時間、什么情況、如何執行進行審計程序，并對執行獲取的證據進行評價和分析，以判斷是否可以采信來支持審計結論；四是把執行審計程序的軌跡及其專業判斷記錄在審計工作底稿中。因此，會計師事務所應當建立完善的制度來保障實質性執行審計程序：首先，要動態更新執業規范流程、程序和規范性的底稿；其次，會計師事務所層面組織，堅持不定期抽查審計工作底稿，對缺乏針對風險做進一步追查的底稿或底稿記錄不充分的情況，要追究相關人員的責任；再次，高度重視三項材料的綜合分析，即企業背景資料、企業財務報表和審計工作底稿綜合分析，凡是不一致或缺失的地方，要求采取進一步措施追加取證；最后，對每個審計項目的重點審計風險予以提示，并跟蹤核查項目重點審計風險的應對措施是否恰當。Z

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