略論精益企業(yè)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)

鄧璇+陸依

【摘 要】向精益企業(yè)轉(zhuǎn)型是現(xiàn)代商業(yè)環(huán)境下企業(yè)的改革趨勢(shì)，對(duì)精益觀念的深刻認(rèn)識(shí)是改革實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)，對(duì)精益管理所需信息的理解是創(chuàng)新成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的前提。精益成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)為精益企業(yè)及其管理提供有效的信息支持，包含價(jià)值流成本核算和報(bào)告，基于價(jià)值流成本信息的成本規(guī)劃、成本決策、成本控制和績(jī)效評(píng)價(jià)等內(nèi)容。

【關(guān)鍵詞】精益企業(yè)；精益成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)；價(jià)值流

一、精益企業(yè)及其管理特點(diǎn)

精益企業(yè)是以消除浪費(fèi)為目的與核心的精益思想作為指導(dǎo)，在經(jīng)營(yíng)及組織管理等各個(gè)方面全面體現(xiàn)精益原則的新型企業(yè)，其管理主要具有以下特點(diǎn)：

第一，根據(jù)精益思想，企業(yè)首先要尊重客戶的差異性，連續(xù)不斷地定義客戶的價(jià)值，并據(jù)此安排各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及作業(yè)流程，避免將資源消耗在無(wú)法增加客戶價(jià)值的產(chǎn)品或服務(wù)上，以便改善經(jīng)營(yíng)績(jī)效。所以說(shuō)，客戶的價(jià)值是精益管理的出發(fā)點(diǎn)，是所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的動(dòng)因，也是最根本的成本動(dòng)因。

第二，價(jià)值流管理是精益管理的最關(guān)鍵一環(huán)。價(jià)值流是對(duì)創(chuàng)造最大客戶價(jià)值而進(jìn)行的設(shè)計(jì)、采購(gòu)、生產(chǎn)、物流、客戶服務(wù)等一系列必須且不可能再減少的作業(yè)的集合。企業(yè)要根據(jù)客戶的需求和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特點(diǎn)，識(shí)別和建立價(jià)值流，通過(guò)繪制價(jià)值流圖，詳細(xì)說(shuō)明整個(gè)流程及其處理時(shí)間與成本，并通過(guò)對(duì)流程中各作業(yè)的成本效益分析，對(duì)其進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)，以達(dá)到流程的最優(yōu)化。

第三，在精益企業(yè)中，客戶需求決定了滿足這些需求的作業(yè)節(jié)奏，它以客戶需要拉動(dòng)價(jià)值流，而不是將產(chǎn)品或服務(wù)推向客戶，對(duì)客戶不斷變化的需求做出快速反應(yīng)，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)及決策的靈活性，縮短生產(chǎn)準(zhǔn)備時(shí)間和生產(chǎn)周期，顯著減低存貨水平，達(dá)到消除浪費(fèi)，提高效率的目的，同時(shí)使客戶價(jià)值達(dá)到最大化。

第四，精益企業(yè)的管理是通過(guò)得到授權(quán)的跨職能人員構(gòu)成的價(jià)值流團(tuán)隊(duì)進(jìn)行的，無(wú)論屬于哪個(gè)職能部門，團(tuán)隊(duì)中的每個(gè)員工都清晰地了解企業(yè)的戰(zhàn)略，都是持續(xù)改進(jìn)的實(shí)施者。通過(guò)采用目視管理等手段，通過(guò)每個(gè)人的點(diǎn)滴和不懈努力，使得企業(yè)價(jià)值流管理的盡善盡美成為可能。

綜上所述，精益管理的核心是價(jià)值流及其成本的管理，除了追求零浪費(fèi)和零缺陷，還致力于追求零信息丟失。精益管理需要一個(gè)高效信息系統(tǒng)的支持，其中最基本的是成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

二、精益管理對(duì)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的要求

一般說(shuō)來(lái)，成本會(huì)計(jì)是對(duì)成本進(jìn)行核算、規(guī)劃和控制的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，它跨越財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。一方面，它為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供存貨計(jì)價(jià)和收益確定所需要的成本信息，另一方面，它為管理會(huì)計(jì)提供資源分配、定價(jià)等決策所需的經(jīng)營(yíng)成本與戰(zhàn)略成本信息，既為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成本計(jì)劃、控制及績(jī)效考評(píng)服務(wù)，也為構(gòu)建企業(yè)整體戰(zhàn)略和長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃服務(wù)。

能夠支持以價(jià)值流成本管理為核心的精益管理的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，可稱為精益成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，通過(guò)上述對(duì)精益企業(yè)及管理特點(diǎn)的分析，可以概括該系統(tǒng)應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)和具備的功能，主要有以下幾方面：

第一，該系統(tǒng)應(yīng)該能夠理解和計(jì)量為客戶創(chuàng)造的價(jià)值，并準(zhǔn)確計(jì)算出價(jià)值流的成本，有利于價(jià)值流團(tuán)隊(duì)追蹤價(jià)值流成本變化及其盈利能力，并通過(guò)協(xié)調(diào)各條價(jià)值流的關(guān)系，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并消除浪費(fèi)，讓其實(shí)現(xiàn)最大程度地增值。

第二，該系統(tǒng)應(yīng)該能夠從企業(yè)的整體出發(fā)，構(gòu)建一系列及時(shí)且易于理解的會(huì)計(jì)信息及其報(bào)告模式。首先，會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)該是經(jīng)常編制，而不是按月定期編制的；其次，會(huì)計(jì)信息應(yīng)該包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息兩個(gè)方面；再次，信息流的設(shè)計(jì)應(yīng)該有利于企業(yè)中高層管理者和價(jià)值流團(tuán)隊(duì)及各層次人員的充分溝通，并促進(jìn)企業(yè)從僵化的自上而下的決策模式轉(zhuǎn)變成為靈活的水平?jīng)Q策模式。

第三，該系統(tǒng)應(yīng)該能夠?qū)⑷粘＿\(yùn)營(yíng)與戰(zhàn)略目標(biāo)結(jié)合在一起，設(shè)計(jì)出包括標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)相關(guān)指標(biāo)在內(nèi)的有效的績(jī)效考評(píng)指標(biāo)體系，特別是重視那些與客戶密切相關(guān)的，反映經(jīng)營(yíng)靈活性的指標(biāo)，以激勵(lì)企業(yè)不斷改進(jìn)價(jià)值流，提高經(jīng)營(yíng)效率，為客戶創(chuàng)造價(jià)值。

綜上所述，通過(guò)有效的精益成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和運(yùn)作，企業(yè)能夠低成本、高效率、高質(zhì)量地進(jìn)行生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，達(dá)到“零浪費(fèi)”的目標(biāo)，最大程度的滿足顧客需求，獲取最大化的利益和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

三、傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的缺陷

傳統(tǒng)的企業(yè)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)是建立在生產(chǎn)量越大，單位成本越低的傳統(tǒng)成本觀念下的大批量生產(chǎn)模式基礎(chǔ)上的。具體來(lái)說(shuō)，針對(duì)精益成本管理而言，它存在很大的缺陷，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

第一，以完全成本法計(jì)算單個(gè)產(chǎn)品或服務(wù)的成本，主要滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束下的存貨計(jì)價(jià)和利潤(rùn)確定的要求，將間接費(fèi)用采用一些主觀的分配標(biāo)準(zhǔn)分配到產(chǎn)品或服務(wù)中去，成本缺乏真實(shí)性，即便采用作業(yè)成本法，也還是更加關(guān)注產(chǎn)品或服務(wù)本身，而非提供產(chǎn)品或服務(wù)的流程，使得為消除浪費(fèi)為目標(biāo)的價(jià)值流管理無(wú)據(jù)可依。

第二，以定期的財(cái)務(wù)報(bào)表作為信息的主要提供方式，缺乏及時(shí)性，而且關(guān)注總體而忽略細(xì)節(jié)，信息沒(méi)有傳達(dá)到價(jià)值流團(tuán)隊(duì)的各個(gè)層次，無(wú)法滿足精益管理應(yīng)具備的決策靈活性和全員參與性的要求。

第三，標(biāo)準(zhǔn)成本制度是成本控制的基本工具，在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)里得到廣泛采用，但標(biāo)準(zhǔn)成本是按照完全成本法原理計(jì)算的，而且是預(yù)先設(shè)計(jì)的，所以對(duì)于現(xiàn)實(shí)的決策而言，這些標(biāo)準(zhǔn)往往已經(jīng)過(guò)時(shí)，缺乏準(zhǔn)確性。同時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)成本制度對(duì)成本的控制需要通過(guò)監(jiān)控并且解釋一系列差異來(lái)實(shí)現(xiàn)，這些分析明顯側(cè)重成本的事后分析和控制，對(duì)價(jià)值流成本管理沒(méi)有價(jià)值。

第四，傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)側(cè)重于部門與個(gè)人的績(jī)效管理，而沒(méi)有聚焦流程的管理。而且偏重財(cái)務(wù)指標(biāo)的考評(píng)，既使采用非財(cái)務(wù)指標(biāo)，也主要是以人員和機(jī)器的使用效率作為最重要的標(biāo)準(zhǔn)。這些指標(biāo)鼓勵(lì)企業(yè)通過(guò)追求大批量生產(chǎn)而節(jié)約成本，不能起到激勵(lì)精益行為的作用，反而使得存貨增加，限制經(jīng)營(yíng)的靈活性，損害客戶價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。

綜上所述，傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)聚焦于職能部門、產(chǎn)品或服務(wù)的成本管理，所提供的信息與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息基本重合，不足以支持精益管理及精益價(jià)值流成本管理，需要從范式的高度對(duì)其進(jìn)行變革，精益成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)在很多方面創(chuàng)新了會(huì)計(jì)方法體系。

四、精益成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基本內(nèi)容

精益成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)以價(jià)值流成本管理為核心，其內(nèi)容可以從成本核算和報(bào)告、成本規(guī)劃和決策、成本控制與考評(píng)等方面來(lái)概括，主要表述為以下幾個(gè)方面：

第一，采用價(jià)值流成本法計(jì)算價(jià)值流成本。與完全成本法有很大的不同，該方法的成本計(jì)算周期通常為每周，以價(jià)值流成本作為核算對(duì)象，歸集每個(gè)價(jià)值流所發(fā)生的直接費(fèi)用，包括價(jià)值流中的材料成本、所有成員的人工成本，機(jī)器設(shè)備成本等。為了鼓勵(lì)價(jià)值流團(tuán)隊(duì)盡可能少的占用場(chǎng)地，在計(jì)算價(jià)值流成本時(shí)，一般將屬于間接費(fèi)用范圍的場(chǎng)地占用費(fèi)按每個(gè)價(jià)值流所占面積分配計(jì)入該價(jià)值流成本，而其他與價(jià)值流無(wú)直接關(guān)系的企業(yè)維持費(fèi)用則不進(jìn)行分配，對(duì)它們則進(jìn)行單獨(dú)的報(bào)告和控制。另外，采用價(jià)值流總成本除以銷售量來(lái)計(jì)算價(jià)值流的單位成本，以便激勵(lì)企業(yè)最大限度地降低存貨。

第二，每周編制價(jià)值流利潤(rùn)表。這個(gè)利潤(rùn)表提供了一個(gè)易于實(shí)時(shí)監(jiān)控價(jià)值流成本的工具，也便于對(duì)價(jià)值流進(jìn)行成本效益分析，并據(jù)此進(jìn)行各種經(jīng)營(yíng)決策。在格式和內(nèi)容上，價(jià)值流利潤(rùn)表區(qū)別于傳統(tǒng)利潤(rùn)表，除了只計(jì)算價(jià)值流的收入和大部分直接成本，并且單列其他企業(yè)維持費(fèi)用之外，將存貨的變化也單列出來(lái)，作為價(jià)值流利潤(rùn)的調(diào)整項(xiàng)目，以便提供給價(jià)值流團(tuán)隊(duì)真正的盈利能力的信息。

第三，利用特征成本法計(jì)算單個(gè)產(chǎn)品的成本。在期末存在較多存貨需要進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)時(shí)，或者需要依據(jù)單個(gè)產(chǎn)品成本的數(shù)據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓價(jià)格制定時(shí)，企業(yè)可采用特征成本法計(jì)算某個(gè)產(chǎn)品的成本。但在精益管理下，這種方法比傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法要簡(jiǎn)便，而且更準(zhǔn)確，它認(rèn)為產(chǎn)品成本不是生產(chǎn)產(chǎn)品所需的人工或機(jī)器工時(shí)所決定的，而是由產(chǎn)品在價(jià)值流中的流動(dòng)速度決定，特別是那些約束性環(huán)節(jié)的流動(dòng)速度。

第四，利用目標(biāo)成本法進(jìn)行成本規(guī)劃。在精益企業(yè)中，成本規(guī)劃和控制的目標(biāo)不在于單純地降低成本，而是為滿足客戶的需求，消除浪費(fèi)。企業(yè)在產(chǎn)品的研發(fā)與設(shè)計(jì)階段就投入大量的資源對(duì)客戶價(jià)值和產(chǎn)品價(jià)值流進(jìn)行分析，運(yùn)用“客戶價(jià)值-所要求利潤(rùn)”的公式來(lái)進(jìn)行產(chǎn)品成本及結(jié)構(gòu)的規(guī)劃，對(duì)產(chǎn)品實(shí)施全生命周期的成本控制，而不是只依賴事后成本差異分析來(lái)保證產(chǎn)品的低成本和高質(zhì)量。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)編制短期滾動(dòng)的，基于價(jià)值流收益、成本及其資源配置的精益預(yù)算。

第五，以價(jià)值流利潤(rùn)表為分析工具進(jìn)行盈利能力分析和一系列經(jīng)營(yíng)決策，包括定價(jià)決策、自制外購(gòu)決策、產(chǎn)品組合決策、客戶合理化決策等。

第六，建立有利于推動(dòng)價(jià)值流持續(xù)改進(jìn)的全面的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)，并編制含有這些指標(biāo)的績(jī)效考評(píng)表，進(jìn)行經(jīng)常性的績(jī)效評(píng)價(jià)和分析。考評(píng)指標(biāo)主要包括經(jīng)營(yíng)指標(biāo)、生產(chǎn)能力指標(biāo)和財(cái)務(wù)指標(biāo)等三類。其中，經(jīng)營(yíng)指標(biāo)一般有準(zhǔn)時(shí)發(fā)貨率、產(chǎn)品合格率、單位人員產(chǎn)量、物流天數(shù)等；生產(chǎn)能力指標(biāo)一般有資金平均周轉(zhuǎn)天數(shù)、生產(chǎn)性資源率、非生產(chǎn)性資源率、生產(chǎn)能力利用程度等；財(cái)務(wù)指標(biāo)則包括銷售收入、價(jià)值流成本、利潤(rùn)、銷售利潤(rùn)率等。

綜上所述，精益成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)是以客戶價(jià)值為導(dǎo)向建立的，以價(jià)值流成本作為管理對(duì)象，以價(jià)值流的持續(xù)改進(jìn)和增值為目標(biāo)，對(duì)價(jià)值流成本進(jìn)行規(guī)劃、控制和績(jī)效評(píng)價(jià)的信息系統(tǒng)，也是精益企業(yè)價(jià)值管理活動(dòng)的支持系統(tǒng)。

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