淺談油氣資產減值的會計處理

李洪海

摘要：本文將油氣資產的減值問題作為主要的研究對象，通過分析我國對油氣資產準則的相關規定，并挖掘我國油氣資產在減值處理上存在的一系列問題，另外，通過對油氣資產減值問題進行國內外比較分析，旨在對我國油氣資產減值的會計處理進行評價與改善，使其更具謹慎性。

關鍵詞：油氣資產；減值；會計處理

新會計制度改革，對企業的資產減值處理提出了新的要求，尤其對于油氣資產的減值處理，成為油氣企業在會計處理中存在的一大難題。對此，我國已經頒布相應的會計準則來解決該難點，但是仍需不斷的完善。

一、油氣資產減值的現行準則規定

對于油氣資產減值的會計處理，分別按照礦區是否探明進行不同的減值處理。一方面，油氣行業中探明礦區的權益減值，以及相應的設備等的減值按照CAS8的規定進行相應的會計處理。另一方面，未探明礦區的權益減值的處理與探明礦區的權益減值有所不同，其必須按照CAS27中的準則進行減值處理。值得注意的是，當未探明礦區中存在部分探明經濟可采儲量時，那么其不須按照CAS27的準則處理，而要根據CAS8的準則規定，將該部分探明經濟采儲量按照探明礦區的減值處理進行轉化。

進一步地，CAS8又對可回收金額進行了規范，即如果無法確定單個資產的可回收金額，可以通過將其放在相應的資產組中，進而確定資產組的可回收金額進行替代，為油氣資產的減值測試明確了方向。CAS27也對油氣資產減值的會計處理進行了規范。其規定，對于油氣資產的減值測試，每年至少一次，尤其在未探明礦區方面要更加嚴格。對于成本較高的單個礦區，則直接確定其減值金額，而成本較小的單個礦區，可以與類似礦區組成礦區組，并對整個組合進行確定減值金額。

二、油氣資產減值會計處理存在的難點

（一）減值測試

油氣資產在進行減值處理時，其進行減值測試的基礎不僅僅按照生產油氣的設備等，還要根據油氣資產的開采程度，儲備量以及相應的油氣資源的豐富程度等。因此，對于油氣資產的減值問題，對單獨的油氣資產進行減值測試是比較困難的，只能采用資產組的形式作為測試基礎。按照我國以及國際準則的具體規定，將現金產出單元作為油氣資產減值的測試基礎。

（二）計提減值準備

1.問題一

會計制度改革對企業財務人員提出了更高的要求，財務人員需充分適應不斷更新的準則規定，在計提減值準備方面，企業的財務人員要充分發揮其豐富的職業經驗，對企業的財務狀況等全面掌握，進而確定一個科學合理的壞賬準備計提比例。因此，油氣企業的會計核算辦法進行了相應的規定，即按照應收賬款的賬齡來確定該比例。不同的階段采用不同的比例。然而，即使按照該規定進行實施，油氣資產的壞賬準備比例的確定也很難做到客觀公正，難以避免人為的隨意性，會計信息也缺乏可比性。

2.問題二

可回收金額作為油氣資產減值處理的計量標準，在我國的會計準則中做出了明確的規定，其中，銷售凈價用銷售價格與相關費用的差額來衡量。然而，在實際操作中，銷售凈價的問題得到了很好的解決，重點在于油氣資產的在用價值則成為油氣資產減值的一大難題。

3.問題三

油氣資產相比其他普通資產而言，有其自身的屬性。油氣資產在進行減值準備的會計處理時，不僅要考慮產生油氣資源的設施的減值，還有考慮油氣資產的資源豐富程度以及開采量等，因此，確定油氣資產的現金產出單元，是錯綜復雜的，涉及方方面面，也是油氣資產在進行減值會計處理的另一大難題。

（三）職業判斷

任何資產的減值準備都需要會計人員利用其豐富的專業技能進行大量的職業判斷，尤其對于油氣資產的減值判斷，更加復雜，需要相應的會計人員除了具備基本的專業技能以外，還要對油氣企業的發展形勢有所把握。在變化多端的市場經濟形勢下，企業的經營風險不定，尤其是油氣資產的市價也會隨著經濟形勢的變化而起伏不定，這都需要財務人員憑借其豐富的專業知識進行職業判斷，因此，就難以避免在判斷的過程中存在很強的主觀性。

目前，我國大多數油氣企業的財務人員的專業技術水平并不能滿足其職業判斷能力，尤其在經歷了股份制重組改革以后，相關企業的財務部門的整體技術水平并不樂觀，進一步成為阻礙油氣企業計提減值的一大難題。

三、油氣資產減值處理的國內外比較分析

（一）區別于我國的油氣資產減值準則規定

首先，IASB對于油氣資產并沒有單獨制定相關的準則。

其次，在IFRS6中，將油氣資產劃分到無形資產和固定資產中，并對其進行了單獨的規定。在實務減值處理中，將礦區權益等歸為無形資產，將油氣資源礦藏以及生產油氣資產的設備等劃分為固定資產。相應地，對各部分的減值處理，列報和披露則按照IAS36準則規定執行。與我國按照礦區是否探明進行分類的準則規定存在一定的差別。

（二）油氣資產減值時間確認的比較分析

理論上，按照及時性原則，油氣資產減值準備的計提應該在其發生減值的當期就進行會計處理。但是，在大多數企業實務中并非如此，企業以追求利潤最大化為宗旨，不斷地進行減值測試以及會計處理，不僅不能創造利潤，還消耗了大量的人力、物力和財力。因此，企業多數不會遵循及時性原則，僅在期末進行減值測試與處理。IAS36中規定，企業必須在資產負債表日對油氣資產進行減值可能性的估計，沒有任何前提條件，若存在減值跡象，那么就必須對油氣資產的可回收金額進行估計，并及時地做出相應的減值處理。SFAS144則做出不同的規定，其提出減值測試基于一定的前提條件，即當環境或者某類事件發生變化，很可能導致油氣資產的賬面價值無法收回，滿足該條件才需要進行減值測試。相比較而言，IASB更具謹慎性。

我國采用相對謹慎的標準，即無前提條件的進行一年一度的減值測試。進一步地，企業在對外公布季報和半年報時，也要按照該規定進行減值測試，從而有利于財務信息使用者及時根據該報告對其投資決策進行處理。

（三）油氣資產減值確認標準的比較分析

關于資產減值的確認標準主要有3類。一是可能性標準，專門針對那些有可能發生資產減值損失的油氣資產，即存在可能性就要確認資產減值損失，美國等國家主要實施該標準；二是經濟性標準，在資產減值確實發生的情況下，才計提資產減值準備，確認資產減值損失。該標準在我國和IASB中被采用。

在我國，油氣資產確認的資產減值損失在后期不得轉回。該規定符合永久性標準。因此，我國的油氣資產減值確認標準是“經濟兼永久性減值標準”。

（四）區別于我國的油氣資產減值計量

FASB將油氣資產的未來凈收益，與其賬面價值進行比較，若前者低于后者，那么就判斷其減值。對于未探明的礦區，如果經過專業判斷發現，其價值不大或者微乎其微，那么其成本必須沖減損失備抵，直至沖完。對于探明礦區，若已經找到的儲量不能確定為探明儲量時，那么鉆井成本則不能作為資產。若在以后的會計年度內，探明的儲量不能生產，那么該勘探井則被設定為發生了損失，相應的成本計入費用。

四、完善我國油氣資產減值的會計處理

（一）縮小油氣企業減值判斷的范圍

對我國而言，整個市場結構并不完善，油氣企業等公司治理結構也存在一定的問題，相應的會計準則也需要不斷的補充，因此，當油氣企業在選擇會計政策時，可選擇的范圍比較寬泛。然而，基于我國的基本國情以及相應的資本市場發展國情，市場主體中的公司和投資者也并不成熟，因此，在會計制度不斷改革創新的過程中，企業可能需要付出一定的成本。因此，油氣企業也要不斷適應新的會計準則和會計制度，使企業減值準備的判斷標準合理化。

（二）引入“現金產出單元”

油氣資產由于其自身的特殊性，生產設施多為專用設備，并沒有活躍或者不活躍市場的區分，因此，其可回收金額的確定很難?！艾F金產出單元”在2004年由國際會計準則委員會首次提出，以此來對油氣資產進行減值測試。雖然，IFRS6已經取消了這一概念，但是，筆者認為，我國應該對該問題進行進一步的研究，是否應該引入“現金產出單元”，該概念對我國油氣資產減值是否適用，從而使油氣資產的減值金額得到有效的判斷。

（三）加強油氣企業財務人員的專業素質

在確定礦區權益的減值估計時，需要財務人員對其公允價值進行職業判斷，這就需要財務人員豐富的工作經驗以及綜合的專業技能。目前，油氣企業的財務團隊素質有待于提高，可以通過培訓在職人員，以及招聘新的專業技術水平以及綜合能力、經驗比較豐富的外部職員。

參考文獻：

[1]林金高，龔光明.關于石油天然氣會計的三大難題[J].會計研究，2014（1）.

[2]毛新述，戴德明，姚淑瑜.資產減值會計計量問題研究[J].會計研究，2015（10）.

（作者單位：中油國際（ADM）有限責任公司）