論“營改增”對建筑施工企業的財務影響

寧會珍+楊偉偉

摘要：“營改增”勢必會對建筑施工企業的會計核算、財務報表等造成影響，文章首先分析了“營改增”對建筑施工企業采購、收入確認等會計核算的影響。然后以中國建筑股份有限公司（簡稱CS公司）2014年度的資產負債表和利潤表為基礎，分析了“營改增”對財務報表的影響，發現稅制改革對公司的利潤表影響較大，而對資產負債表影響較小。最后從財務人員素質、固定資產購置、供應商選擇等方面提出了應對措施。

關鍵詞：營改增 建筑施工企業 會計核算 財務報表

一、會計核算方法發生變化

（一）采購業務會計核算方法的變化

“營改增”之前，建筑施工企業繳納的是營業稅，采購過程中無論是否取得增值稅專用發票，增值稅稅額均不能抵扣，要求全部計入采購物資（這里指的是原材料、固定資產等）的成本。“營改增”之后，倘若建筑施工企業屬于一般納稅人，采購取得增值稅專用發票上的稅額就允許抵扣，記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目。但是，如果采購不能取得增值稅專用發票，則向購買方支付的增值稅額無法抵扣銷項稅額，仍然計入采購物資的成本。

“營改增”之后會計核算方法的變化看似很簡單，但是影響重大，尤其是影響建造合同的成本。下面將舉例演示稅改前后賬務處理的不同。

例：假設CS公司購入4 000噸鋼材用于施工項目A，收到的增值稅專用發票上注明該批鋼材的價款1 200萬元，增值稅稅額204萬元，價稅合計共1 404萬元。上述款項用銀行匯票支付，該批鋼材已經驗收入庫（單位：萬元）。

1.購入原材料時：

①“營改增”之前，會計處理如下：

借：原材料——鋼材 1 404

貸：其他貨幣資金——銀行匯票1 404

②“營改增”之后，會計處理如下：

借：原材料——鋼材 1 200

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 204

貸：其他貨幣資金——銀行匯票 1 404

2.領用原材料：項目A施工領用上述購入的鋼材共 4 000噸（實務中領用材料一般采用先進先出法或加權平均法，這里簡化表述）。

①“營改增”之前，會計處理如下：

借：工程施工——A項目合同——合同成本 1 404

貸：原材料——鋼材 1 404

②“營改增”之后，會計處理如下：

借：工程施工——A項目合同——合同成本 1 200

貸：原材料——鋼材 1 200

通過上例可見，購入相同數量、相同價格的鋼材，稅改之前該批鋼材的成本為1 404萬元，稅改之后其成本則變成了1 200萬元。在鋼材被領用時，其成本也隨之轉移到了“工程施工——合同成本”中，因而建造合同的成本在“營改增”后比“營改增”前減少了204萬元。

（二）收入確認時會計核算方法的變化

建筑施工企業一般采用完工百分比法確認收入，“營改增”之前，按一定完工進度計算的收入全部記入“主營業務收入”科目，而“營改增”之后，按一定完工進度計算的收入為“含稅收入”，應分解為不含稅收入記入“主營業務收入”科目，剩余部分為工程增值形成的銷項稅額。下面仍然舉例演示“營改增”前后賬務處理的不同：

例：承上例，假設CS公司于2013年年初承接了一項工程項目B，建造期為三年，資產負債表日建造合同的結果能夠可靠估計，要求在每個資產負債表日按完工百分比法確認合同收入。2013年、2014年、2015年每年末的有關資料如表1。

本文以2013年為例，年末應確認的收入和費用計算如下：

項目完工進度=6 000/（6 000+14 000）=30%

年末應確認收入=25 000×30%=7 500（萬元）

年末應確認毛利=（25 000-20 000）×30%=1 500（萬元）

年末應確認成本=7 500-1 500=6 000（萬元）

1.“營改增”之前，會計處理如下：

借：主營業務成本 6 000

工程施工——B項目合同——合同毛利 1 500

貸：主營業務收入 7 500

2.“營改增”之后，會計處理如下：

稅改之后，按照完工進度30%計算的收入屬于“含稅收入”，因而不含稅收入=7 500/（1+11%）=6 756.76（萬元），增值稅銷項稅額=6 756.76×11%=743.24（萬元）。會計分錄如下：

借：主營業務成本 6 000.00

工程施工——B項目合同——合同毛利

1 500.00

貸：主營業務收入 6 756.76

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 743.24

根據上例可做如下分析：CS公司“營改增”前確認主營業務收入7 500萬元，“營改增”后確認主營業務收入減少至6 756.76萬元，而“營改增”前后確認的主營業務成本均為6 000萬元，因而稅制改革可能會造成建筑施工企業各期的營業利潤有所下降。

二、財務報表數據將受到影響

稅制改革造成的會計核算變化最終會通過財務報表體現出來，本文以CS公司2015年度的財務報表為例，對“營改增”前后財務報表的變化進行分析，這里假設該公司自2015年1月1日起開始實施“營改增”。

（一）對資產負債表的影響

理論推測，“營改增”對資產負債表的影響主要集中在對“原材料”“固定資產”“應交稅費”等科目的影響上。“營改增”后，“原材料”等資產的入賬價值將會減少，“應交稅費”的金額也會發生變化。本文將CS公司2015年12月31日“營改增”前后的資產項目做如下簡化，見表2。