同一控制下企業合并會計處理方法的選擇研究

易凡+曾女豪

【摘要】本文通過分析目前保留權益結合法的原因和我國同一控制下的企業合并的特殊性，說明購買法是不適用于同一控制下的企業合并的，并針對同一控制下的合并在實務中存在的問題提出解決措施，最終得出我國同一控制下的企業合并采用修正的權益結合法進行會計處理的結論。

【關鍵詞】企業合并 處理方法 選擇

一、保留權益結合法的原因分析

（一）從我國環境及權益結合法自身特點分析

（1）權益結合法與同一控制下的企業合并的實質是相符的。權益結合法要求合并方對于合并過程中獲得的凈資產按照賬面價值計量。而同一控制下企業合并是企業集團從集團整體利益出發為了產生協同效益而進行的資源整合，用來提升集團整體競爭力。從集團整體來看，在合并前后，都不曾發生經濟資源的流入或流出，而只是資源的重新整合，是對所控制的兩個企業的整合。

（2）從權益結合法的自身特點分析。我國的企業合并大多發生在同一集團的子公司之間的企業合并，這種“同一控制下”的企業合并，只是組織形式發生了改變，控制權沒有發生轉移，業務與管理層都是連續的，沒有發生實質性的變更，控制方并沒有喪失對經濟資源的控制權，而從集團整體看，經濟資源并沒有流出或流入企業，若采用購買法進行會計處理，其結果就相當于“將東西從一棟房子的一個房間移到另一個房間結果便發生了增值，產生了商譽。”這樣，就使得會計信息失去了可靠性。

（3）同一控制下企業合并的特殊性：能調動同一控制下企業合并的積極性，推動我國經濟的發展在第三次合并浪潮發生期間，權益結合法成為了并購企業所推崇的合并會計處理方法，許多大型集團就是通過權益結合法發展壯大起來的，可見即使發達國家也曾在某段特定的歷史時期受益于權益結合法的使用；我國國有企業的自身狀況從企業性質看，我國國有企業所占比重較大，因此，我國的企業合并中同一控制下的企業合并較多。我國的上市公司中有很大一部分是從國企集團中分離出來的。這些企業集團把集團內部優質的資產、業務或某個子公司分離出來，通過優化組合重新改制上市。

（4）簡單易操作。在我國新會計準則出臺以前，我國并沒有明確規定過企業合并的會計處理方法，更沒有涉及過關于購買法與權益結合法，對會計人員來講，購買法相對生疏不熟悉，且購買法在購買日要重新評估公允價值，具體應用起來，困難比較大。而權益結合法是以賬面價值為基礎，所以，相比購買法，權益結合法操作比較簡單，更加易于會計人員進行操作。

（二）現行權益結合法的差別性分析

（1）適用范圍不同。不論是美國會計準則還是國際會計準則，均是將權益結合法限制在發行權益性證券的換股合并中使用的，并且在使用的過程中還要滿足一系列的限制條件。APB16就參與合并企業的性質，合并所有者權益等方面提出了12條限制條款。而IAS22則規定，只有無法辨認購買方時，才能采用權益結合法，而IAS22中明確規定了，同一控制下的企業合并不在其規范范圍內。

（2）使用條件不同。國際會計準則的IAS22所界定的權益結合法使用前提應包括，無法辨別購買方的情況和參與合并企業對合并后主體控制權的共同擁有，合并雙方在本質地位上應該是平等的，所以這與我國準則中所要求的區分合并方與被合并方以及合并方得到被合并方企業控制權的規定是不同的。

二、同一控制下購買法的適用性分析

（一）購買法自身的應用困難

購買法是以公允價值為計量基礎的，根據前文的分析中，我們可以看出同一控制下的企業合并一般是發生在同一集團內部的企業之間的合并，這種具有關聯關系的關聯方交易如果以公允價值計量，就相當于把自己的東西從“左手換到右手”，結果產生了商譽，發生了增值，這是不符合同一控制下的企業合并的實質。

（二）同一控制下購買法的適用性分析

同一控制下的企業合并使用權益結合法，若要在同一控制下應用購買法則會存在問題，我們將從下文具體分析目前同一控制下企業合并的會計處理方法是否能夠應用購買法。

（1）公允價值應用中存在的問題。購買法在使用時的應用前提是公允價值的正確計量，在國外，由于資本市場比較發達，公允價值有了廣泛的應用。因為在這些國家里的證券市場和評估行業都經過了相當長時間的發展，評估機構也發展的相對成熟，其評估的公允價值的可靠性就相對較高。反觀我國的資本市場，由于資本市場起步較晚，發展較為緩慢，有許多的因素影響著公允價值的公允性。

（2）商譽的減值測試中存在的問題：我國在新會計準則中規定，企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了的時候進行減值測試，若經過減值測試后，有確切的證據表明存在減值跡象的，則應當計提減值準備。從上述規定可以看出，“至少”這個詞在一定程度上給予了企業操縱利潤的空間；商譽的后續計量問題，準則中明確規定，一經計提的商譽減值準備，在以后的會計期間也不準予回轉，這雖然是為了防止某些企業利用回轉商譽減值準備而操縱利潤，但是這里卻存在問題：商譽代表的是企業的超額盈利能力，如果這段時間企業的經營業績下降，按準則規定應當計提商譽減值準備，但是過了一段時間，隨著企業的經營業績的改善，經營能力有所回升，而這時商譽還是按照計提減值準備后的金額計量，這與現實是不相符的。

（3）購買方的認定問題及對策。準則僅規定了在購買日取得對其他企業控制權的企業為購買方，但是沒有給出詳細的辨認購買方的標準，對購買方的認定不同，也投資方擁有掌控投資方的權利，通過參與被投資方經營活動并且有權接受被投資方的可變利潤，而具備了取得被投資方經營活動的能力從而可以影響其利益的金額。

參考文獻：

[1]陳興秀.現行會計準則下企業合并經濟后果實證研究[J].財會月刊，2010，（10）.

[2]李靜.在企業合并中采用權益結合法的合理性探析[J].商業會計，2011，（2）.