研發新產品銷售的稅務與會計處理

周萍

研發新產品銷售的稅務與會計處理

周萍

當今企業競爭的焦點，已逐步轉移到以高新技術為核心的競爭模式。為滿足消費者日漸增長的多層次消費需求，企業產品不斷推陳出新，推向市場的周期日漸縮短，新產品類型花樣繁多。為及時、高效地推出新產品，企業對產品研發的重視程度也與日俱增。

但需要注意的是，新會計準則還暫時沒有關于開發階段形成新產品銷售較為完善的法規。同時，對于研發形成的產品銷售的涉稅問題如何處理，稅法中也暫沒有明確的規定。因此，筆者將運用案例對研發新產品銷售的稅務與會計處理進行合理合規的解析。

一、將研發階段形成并入庫的產品，確認列示為“存貨”

首先，需要明確的是“存貨”這一科目區別于固定資產等非流動資產的最基本的特征是：企業持有存貨的最終目的是為了出售。開發階段所形成的產品，通過銷售接受市場的考驗，才能在后期更好地推向市場，這與持有存貨的最終目的是相一致的。

同時，存貨的分類中也包含有產成品這一類別。存貨的確認條件中也包含：與該存貨有關的經濟利益很可能流入企業；該存貨的成本能夠可靠地計量。

因此，筆者認為形成的新產品確實完成了所需的生產步驟，滿足能夠出售的條件，經濟利益很可能流入企業且可以計量研發新產品的成本，不管從最終目的出發，還是是否滿足列入產成品的類別，筆者認為可以將形成的新產品列示為“存貨”。

二、確認銷售形成產品的收入，履行相應的納稅義務

前面闡述過，新產品的銷售確實在流通環節產生了增值，那么就應當確認收入并且履行相應的納稅義務。與銷售收入直接沖減研發支出的做法相比，稅法上的納稅責任進一步得到了落實。

而且，將新產品銷售確認為收入的這種做法，并沒有沖減研發支出的金額，對企業加計扣除的政策沒有影響，企業仍然可以享受國家鼓勵創新允許稅前加計扣除的優惠政策。并不會出現允許收入沖減研發支出的情況下，當收入高于研發支出的金額時，企業無法享受政策優惠的情形。形成產品銷售確認收入并履行相應的納稅義務，一定程度上較前期處理辦法相比，有一定的改進，不會對企業享受加計扣除而造成不利影響。

三、嚴格計量形成產品的成本，并進行合理合規的稅務與會計處理

既然上文中闡述了形成產品銷售需要確認收入，那么其相對應的成本也應當進行準確、合理的核算。新產品形成于開發階段，與此同時無形資產的形成也與開發階段聯系緊密。但是，在絕大多數情況下，企業開發階段用于投入開發無形資產和其中相對應產品金額之間有相互滲透的地方，就必須明確歸屬于無形資產及形成的產品成本。

需要注意的是，企業在開發階段形成無形資產和產品，可能出現以下三種情況：

1.開發無形資產未成功，未形成產品。

2.開發無形資產未成功，但有小部分產品形成。

3.既形成無形資產又形成產品。

以往實務操作中并未將以上三種情況分類處理，對其如何進行稅務與會計的處理更是五花八門。筆者認為上述情況合理合規的稅務與會計處理可釆取如下方式：

1.開發無形資產未成功，未形成產品：此情況下處理方式較為簡單，應將研發支出轉入管理費用（借：管理費用，貸：研發支出）

2.開發無形資產未成功，但有小部分產品形成：需要核算形成產品占研發支出的數額，才能核算出形成產品的成本。可從投入生產產品的總額入手，按照產品成功與失敗數量，在投入總額中進行分配，分別計入形成產品成本和轉入管理費用。

3.既形成無形資產又形成產品：需按照上文中闡述的分別核算、歸集劃分為無形資產與產品成本。歸集為無形資產的成本包括耗費的材料、勞務成本、注冊費、使用的其他專利權和特許權的攤銷等；歸集為形成產品成本包括耗費的原材料、研發人員工資等勞務成本、制造費用等。

分案例解析如下：

1.開發無形資產未成功，未形成產品的情況。

［例1］A公司為高新技術企業，共投入2000萬元進行開發階段的相關研究，但最終沒有形成資產和新產品形成。會計處理為（單位：萬元，下同）：

借：管理費用2000

貸：研發支出2000

2.開發無形資產未成功，但有小部分產品形成的情況。

［例2］B公司為高新技術企業，開發階段投入2000萬元進行相關研究，并投入材料200萬、支付工資300萬，進行新產品試生產，該過程中產生修理費用、水電費、機器折舊費用共計500萬元。但最終沒有形成無形資產，有小部分產品形成，經過盤查和估算，形成40件產品，失敗60件。形成的新產品中，贈送給某合作高校20件用于學術研究，20件發放給單位科研骨干用于鼓勵。市場參考售價為5萬元一件，適用稅率17%。

未形成無形資產，研發支出轉入管理費用的會計處理：

借：管理費用2000

貸：研發支出2000

形成產品銷售需按照產品成功與失敗數量在投入總額中進行分配，總額為200+300+500=1000（萬元）

失敗產品數額轉入管理費用，轉入額為1000×60÷100= 600（萬元）

借：管理費用600

貸：研發支岀600

成功產品成本為1000×40÷100=400（萬元）贈送給高校和發放給骨干為視同銷售行為，視同銷售收入為：40×5=200（萬元），稅務與會計處理分別為：

借：營業外支出117

貸：應交稅費——應交增值稅銷項稅17

庫存商品100

借：應付職工薪酬117

貸：應交稅費——應交增值稅銷項稅17

庫存商品100

同時結轉成本：

借：主營業務成本400

貸：庫存商品400

3.既形成無形資產又形成產品的情況。

［例3］C公司為高新技術企業，開發階段領用300萬元原材料，支付員工工資500萬元，使用其他專利權和特許權的攤銷額分別為40萬元和60萬元，使用發生借款費用1000萬元，最終形成一項無形資產，資本化利息費用為10萬元。

形成無形資產的會計處理為：

材料及勞務成本：

借：研發支出800

貸：原材料300

應付職工薪酬500

使用的其他專利權和特許杖的攤銷會計處理：

借：管理費用100

貸：累計攤銷——專利權攤銷40

——特許權經營攤銷60

借款費用一系列相關分錄：

借：銀行存款1000

貸：短期借款1000

借：研發支出1000

貸：銀行存款1000

借：研發支出10

貸：應付利息10

最終：

借：無形資產910貸：研發支出810（800+10）

管理費用100

此外，C公司投入材料300萬元、支付工資200萬元，進行新產品試生產，該過程中產生修理費用、水電費、機器折舊費用共計500萬元生產某產品，最終成功形成產品300件，市場參考售價為5萬元一件，適用稅率17%。

借：主營業務收入1755

貸：應交稅費——應交增值稅銷項稅255

庫存商品1500

同時：

借：主營業務成本1000（300+200+500）

貸：庫存商品1000