淺析施工企業(yè)“已完工未結(jié)算”成因及管理對策

江峰+高健

摘要：“已完工未結(jié)算”是建筑施工企業(yè)特有的存貨項目，其變現(xiàn)能力差和可驗證性弱，隱藏著較大的經(jīng)營風險和財務(wù)風險，本文著重分析“已完工未結(jié)算”的影響因素和形成原因，指出其可能隱含的風險因素并提出相應(yīng)的管理對策。

關(guān)鍵詞：施工企業(yè)；已完工未結(jié)算；因素分析法

根據(jù)會計準則，建筑施工企業(yè)的“已完工未結(jié)算”項目是“工程施工”大于“工程結(jié)算”的差額，在財務(wù)報表中作為“存貨”項目列報。在建造合同計算過程中通常使用重大的會計估計，在經(jīng)濟利益流入和計量的可靠性方面也存在重大缺陷，隱藏著較大的財務(wù)風險和管理漏洞。分析工程項目“已完工未結(jié)算”管理的現(xiàn)狀和策略，對工程項目“已完工未結(jié)算”管理具有一定借鑒意義。

一、“已完工未結(jié)算”的影響因素

根據(jù)建造合同準則，建筑施工企業(yè)按照常用的“投入法”進行建造合同成本和收入的計算，“已完工未結(jié)算”計算公式如下：

已完工未結(jié)算=工程施工-工程結(jié)算

=（工程施工-實際產(chǎn)值）+（實際產(chǎn)值-工程結(jié)算）

=（×預計總收入-實際產(chǎn)值）+（實際產(chǎn)值-工程結(jié)算）

通過上述公式變型，我們可以看出“已完工未結(jié)算”由兩部分構(gòu)成：一部分是由于通過完工百分比計算的未確認為費用的“成本掛賬”，受已入賬成本、預計總收入和預計總成本等因素的影響；另一部分是生產(chǎn)過程中實際完工但未收到業(yè)主簽認的計量超滯形成的差額。以某施工項目為例，我們通過因素分析法測算各因素對“已完工未結(jié)算”的影響：

某施工項目為一項總金額為3000萬元的固定造價合同，合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。工程已于20×6年1月開工，預計20×7年6月完工。預計的工程總成本為2000萬元，到20×6年底，該工程已發(fā)生成本為1500萬元，另有150萬元分包勞務(wù)已完工未驗收因而未進行記賬。到20×6年底，項目實際完工產(chǎn)值為2200萬元，經(jīng)業(yè)主確認并同意計量支付的為2000萬元。

通過計算我們可以得知該工程項目“已完工未結(jié)算”為250萬元，其中成本掛賬部分為50萬元，計量滯后產(chǎn)生的完工未結(jié)算款為200萬元。假定該企業(yè)沒有增加的合同收入，發(fā)生的合理成本都能全部計入，工程的有部分毛利率全過程都是平衡一致的。在不產(chǎn)生計量滯后差額的情況下，我們可以推算出“已完工未結(jié)算”余額為0時的預計總成本為2250萬元，即：

×3000-2200=0

通過因素連環(huán)迭代法，我們將影響因素依次迭代計算如下：

×3000-2200 =0①

×3000-2200= -200②

×3000-2200=50③

通過①-②，我們可以看出由于已記賬成本和實際發(fā)生成本差異150萬元導致已完工未結(jié)算差額為-200萬元，通過③-②，可以看出由于預計總成本估計偏差250萬元導致已完工未結(jié)算差額為250萬元，即“成本掛賬”產(chǎn)生的“已完工未結(jié)算”為50萬元。

本例僅在假設(shè)上述條件成立的情況下用因素分析法測算各影響因素對“已完工未結(jié)算”產(chǎn)生的貢獻，幫助探討和分析各因素的邊際影響和“已完工未結(jié)算”的成因。

二、工程項目“已完工未結(jié)算”的成因分析

通過對“已完工未結(jié)算”的影響要素分析，其構(gòu)成分為未計入費用的“成本掛賬”和計量遲滯于生產(chǎn)的差額兩部分。影響“已完工未結(jié)算”的原因較為復雜，主要存在以下幾個方面：

（一）成本確認不準確。工程項目在施工過程中由于主客觀的因素，在成本確認過程中有提前和滯后的行為發(fā)生，導致發(fā)生成本記賬金額和期間不匹配。比如，施工項目和供應(yīng)商結(jié)算時間遲滯導致入賬成本和實際成本不一致；施工項目發(fā)生的材料、機械等成本未及時歸集、記賬；項目的固定資產(chǎn)折舊和資產(chǎn)攤銷和實際發(fā)生額存在差異等。

（二）工程報價規(guī)則和生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的差異。工程項目常常采用“不平衡報價”投標，在投標過程中分部分項工程的報價調(diào)整和生產(chǎn)過程受地質(zhì)、氣候等因素的影響，導致分部分項工程各階段、各時期的毛利率均顯著不同。而會計人員根據(jù)建造合同準則通常使用“投入法”即施工發(fā)生成本占預計總成本的比例確認完工百分比，計算出的毛利率是工程項目的綜合毛利率，施工全程都是固定不變的。兩者的差異也會導致“已完工未結(jié)算”的產(chǎn)生并隨著工程的進展處于動態(tài)調(diào)整中。

（三）工程量價變更和索賠、獎勵等因素的影響。項目在施工過程中常遇到工程變更和索賠、獎勵等情況，這些因素有些會引起總成本和總收入的綜合變化，有些會引起總成本或總收入的單獨變化，這些變化都會導致毛利率的變化并導致“工程施工”和“工程結(jié)算”的差異。

上述我們也提及，計量超滯也是“已完工未結(jié)算”產(chǎn)生的重要因素，因為工程項目工程結(jié)算不及時，實際產(chǎn)值和工程結(jié)算的差額也是“已完工未結(jié)算”產(chǎn)生的重要成因。

三、工程項目“已完工未結(jié)算”的風險

“已完工未結(jié)算”作為存貨項目，其變現(xiàn)能力和可驗證性差的特點隱藏了諸多財務(wù)風險，影響施工企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量、盈利能力和營運水平。

（一）對資金流和資本成本的影響。由結(jié)算不及時引起的“已完工未結(jié)算”，往往對應(yīng)的是應(yīng)收賬款的占用，導致經(jīng)營現(xiàn)金流量的減少；大量工程項目的未結(jié)算工程款也會給企業(yè)帶來巨大的資金壓力，致使銀行借款增加，并導致企業(yè)資本成本的增加。

（二）對企業(yè)經(jīng)營能力和經(jīng)營成果的影響。施工企業(yè)的“已完工未結(jié)算”可能是工程項目管理水平差的體現(xiàn)，一些工程項目因為管理失誤造成的直接或間接成本激增，導致了完工百分比的增加，體現(xiàn)為“已完工未結(jié)算”數(shù)額較多；有些工程項目為了粉飾利潤，隱藏潛在虧損，在缺乏數(shù)據(jù)支撐的情況下人為調(diào)整預計總成本金額，表面上是存貨金額的增加，實際上存在較大的潛虧風險。

（三）對企業(yè)信譽和報表使用者的影響。“已完工未結(jié)算”占用了施工企業(yè)大量的資金和資源，導致應(yīng)付賬款的大幅增加和潛在的應(yīng)收賬款增加，進而導致資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率增加，營運能力下降。 “已完工未結(jié)算”隱藏的會計信息較多，會計估計的濫用也會導致計量的不準確和驗證較為困難，影響財務(wù)報表的真實性，對財務(wù)報表預期使用者做出正確決策產(chǎn)生誤導。

四、工程項目“已完工未結(jié)算”的管理對策

“工程施工”和“工程結(jié)算”的差異在施工過程中是無法避免和消除的，企業(yè)管理者應(yīng)洞察其中隱含的會計信息，并能夠利用這些信息為企業(yè)管理服務(wù)，降低經(jīng)營風險、提高經(jīng)濟效益。

（一）加快結(jié)算進度，加強應(yīng)收賬款催收力度。工程項目受政治、經(jīng)濟等風險影響較大，及時收款能夠減少資金回籠風險。施工企業(yè)應(yīng)加強工程結(jié)算、計量管理，及時和業(yè)主單位、監(jiān)理單位溝通，縮短計量批復的時間，減少計量滯后成本的掛賬。

（二）要建立“已完工未結(jié)算”的風險跟蹤機制，對“已完工未結(jié)算”金額大的項目重點識別和管理。施工企業(yè)應(yīng)完善“已完工未結(jié)算”的管理機制，各施工應(yīng)建立“已完工未結(jié)算”的臺賬，及時、準確分析“已完工未結(jié)算”產(chǎn)生的原因和影響因素，尤其對“完工百分比”和實際產(chǎn)值比例偏差較大的項目重點跟蹤，分析其背后的主客觀原因。對于會計估計的運用，尤其“預收預本”資料的編制，要完善內(nèi)部審批和監(jiān)控機制，防范通過操縱預計總成本隱藏的潛虧風險。

（三）要合理利用“已完工未結(jié)算”包含的管理信息，為加強成本管理和提高效益服務(wù)。“已完工未結(jié)算”隱藏的營業(yè)收入和實際產(chǎn)值的偏差，不僅有主觀的會計估計運用的影響，也包含了人工、材料、機械等成本客觀變化的信息。在預算合理的情況下，成本的大幅增加也會導致“已完工未結(jié)算”的增加，我們可以通過因素分析法，逐項分解測算分析工程量清單分項工程中人工、材料、機械成本變化對營業(yè)收入和實際產(chǎn)值差異的貢獻程度，以改善生產(chǎn)經(jīng)營決策，提高企業(yè)的生產(chǎn)管理水平。

參考文獻：

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[3]豆云峰.施工企業(yè)已完工未結(jié)算的管理探析[J].交通財會，2013（3）.

（作者單位：江峰 中國交通建設(shè)股份有限公司；高健 中交路橋建設(shè)有限公司）