關于企業內部控制本質 與概念的理論反思

王麗萍

摘 要：本文通過對馬克思主義認識論的理解，運用馬克思主義的兩種思維方式，即具體到抽象和抽象到具體，通過內部控制歷史演變過程分析出內部控制的本質，進而總結出企業內部控制的本質屬性和概念范疇。

關鍵詞：內部控制 概念 本質

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）01（c）-114-02

一直以來，內部控制的概念都是學術界研究討論的重點話題。追究根源，主要在于企業內部控制本質屬性和概念范疇的認識問題。

亞里士多德認為，事物的本質有兩重意義：一方面是指“普通的東西”，另一方面是指“個體的東西”，這就是它的“種的屬”這個概念。毛澤東曾經指出：“矛盾的普遍性和矛盾的特殊性的關系，就是矛盾的共性與個性的關系。”

我們對于內部控制的概念理解，以及內部控制的本質屬性可以分為兩個方面：一方面，內部控制本身是一種個性，它的本質也應該凸顯一種個性。另一方面，內部控制實際上是以個性確定其內涵和職能；以共性確定它的外延和邊界范圍，這樣看來，是“個性”與“共性”二者的統一。

按照馬克思主義認識論，企業的內部控制可以從兩個角度來分析，即它的共性和個性，也就是矛盾的普遍性和矛盾的特殊性。內部控制的認識須經歷兩個階段：一是共性的歸納總結階段，這是縱向分析，從具體到抽象，從實踐到理論，從各種現象中，歸納總結出矛盾的普遍性，即我們所講的企業內部控制的共性；二是個性的演繹階段，與共性的歸納階段相反，它恰恰是從抽象到具體，從理論到實踐，找出矛盾的特殊性，也就是內部控制的個性，從而找到他們之間的內在聯系。共性與個性的深刻理解才能把握好內部控制的本質。

1 現代企業內部控制的發展最初產生于工業革命時期，它經歷了三個發展時期

1.1 內部控制的早期——企業管理的內部相互牽制

英國在18世紀后期發生了工業革命，工業革命帶動了工廠制度的出現。到了19世紀中期，為了實現對錢財物的控制，美國企業在組織管理創新，在組織結構、職責分配、業務程序等方面推出了包括職務分離和實物牽制這些簡單的內部控制體系，達到了糾錯牽制的目的。進入20世紀后，審計的重心由糾錯牽制轉向審核報表項目的可靠性和正確性，經過一系列的實踐活動，研究總結出：內部控制在報表的可靠與正確性上發揮著重要的作用。這樣，一套完整的內部牽制框架能很好地協助審計工作，規劃審計重點。企業管理者開始強化內部牽制，而協助于外部審計。

可見，早期的內部控制有三個特點：（1）內部牽制產生于工業革命時期，工廠制度的誕生為內部牽制提供了前提條件，有了發展的動力，內部牽制有了最早的雛形。（2）在當時企業管理把內部牽制看做企業管理的重點，在管理理論與實踐相對貧乏的情況下，內部牽制成了企業管理的核心。（3）內部牽制具有牽制約束、防護引導、糾錯功能，為企業審計工作提供了大大的方便，在審計中得到認可并推廣。換言之，企業管理者和外部審計者的需求大大推動了內部牽制的發展，成為內部牽制的外在動力。

1.2 內部控制服務于審計工作——內部控制的本質偏離

內部控制日漸成熟，20世紀中后期，企業經營者、管理者已經認識到內部控制已經不能單純地作為一種管理內在需求，管理者把內部控制轉變為外部企業的一項監管技術、企業制度以及政策和程序。

此時，在企業管理者和外部審計需要的推動影響下，內部控制的本質屬性是基于委托代理關系、規模化經營、標準化生產所形成的內部稽核制度、監督與制衡機制和管理控制及其相應的管理活動；由內部控制本質屬性派生出來的次要屬性，體現在內部控制的一系列的控制方法、措施、制度、政策或程序，它們在治理會計虛假信息，減輕審計業務，提高審計效率方面發揮著重要的作用。然而這種派生的屬性卻被過度強化，特別是審計界過度強調內部控制的監管效率，審計效果，而忽視了其本質，導致內部控制偏離其軌道，在審計服務方面越走越遠，忽略其動態屬性，作為一個管理系統在企業內部的重要職責。

這種內部控制存在著固有的缺陷：內部控制已失去其整體性，偏離了內部控制的本質，偏重于服務外部審計工作，阻礙了內部控制的理論與實踐的發展。

1.3 內部控制回歸到管理導向

近30年來，內部控制在其范圍、功能方面開始整合，慢慢彌補其缺陷，回歸其本性。1992年COSO委員會發布了《內部控——整合框架》報告（簡稱COSO報告），認為“內部控制是一個由企業董事會、管理層和其他員工實施的，為經營的效率效果、財務報告的可靠性、相關法律法規的遵循性等目標的實現提供合理保證的過程。”這一定義，從動態管理的角度重新理解和認識了內部控制的本質。打破了內部作為制度和規定的狹義理解。COSO報告接納多數人的觀點，為內部控制的交流提供了一種通用語言，使內部控制更有效果；并且該報告認同了內部控制的管理屬性，認為“內部控制由緊密融入到企業管理過程的控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控等五大要素所組成，并且相互形成一個有機的整體”。

隨后，內部控制的發展大致又經歷了以下幾個階段，1996年COSO發布了“衍生產品使用中的內部控制問題”的報告，這一報告提出如果有一套管理衍生產品相關風險的模型，那么就可以來管理任何類型的風險。2001年普華公司開發出一個新的框架體系，用于評價企業管理層，改進企業風險。美國國會于2002年頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》（簡稱SOX法案）。2004年，在COSO報告和SOX法案的基礎上，COSO推出了《企業風險管理——整體框架》（簡稱ERM框架）。ERM框架標志著內部控制“管理導向”完全取代“審計技術導向”。

2013年，在全球化的商業環境下，企業的經營決策，公司治理要求更高的科技化，利益相關者尋求更透明和更負責的內控體系，在這樣的形勢下，COSO提出了新版本。新版本在原來的基礎上，更加認定內部控制是組織“由不間斷的任務和活動所組成的一個過程”，強調“受到組織的董事會、管理階層和其他人員的影響”。

2 內部控制的共性

（1）企業內部控制本質上是一項動態的管理活動，是企業管理者對企業管理的內在需求。在實踐發展上，它體現了企業管理者與外部監管者之間的博弈。內部控制從自發產生的內部牽制，糾錯防護，后慢慢過渡到以可靠性和正確性為主要目的，提高審計效率，在外部監管者的推動下，演化到以提高經營效率，防范風險為目的，由政府部門強制推行。

（2）企業內部控制在企業生產經營活動中發揮著不可替代的作用，它保證了企業生產的順利進行，在不同年代，企業生產對內部控制有不同的要求，但是其本質未變，在牽制、防護、引導方向上內部控制發揮著不可替代的作用。內部控制提供一個保障系統，它保證企業生產目標的順利完成。同時，真正體現出內部控制的本質屬性。

（3）企業內部控制客觀上與審計有著密切的聯系。內部控制大大提高了審計效率，審計效果，相應的注冊會計師審計一定程度上推動了內部控制的變遷，在新的環境下，審計又能適應內部控制的發展要求。這種聯系，推動了人們對內部控制的深刻認識，使利益相關者正確認識內部控制本質屬性與概念框架。

綜上，企業內部控制可以看做是一項特殊的企業管理活動，它是動態的，復雜的框架體系。隨著企業管理者，利益相關者對內部控制的深刻認識，內部控制在企業的生存發展中發揮著越來越重要的作用，具有社會性與技術性雙重屬性。

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