輔助生產費用分配方法之會計信息質量特征分析

馮麗鑫

摘 要：成本會計在財務會計和管理會計之間有重要作用，也融合了財務會計和管理會計的質量特征。輔助生產費用作為成本會計中核算的重要部分，它的合理分配與否在一定程度上決定了產品成本的準確與否，合理的分配方法也體現了成本會計信息的質量特征。本文通過研究輔助生產費用的分配方法，對會計信息質量特征做出深入分析。

關鍵詞：成本會計 輔助生產費用 分配方法 會計信息質量

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）06（c）-085-04

成本會計是財務會計與管理會計的混合物，是計算及提供成本信息的會計方法。成本會計主要通過處理企業獲取和消耗資源的成本及其相關信息，將其傳遞給財務會計和管理會計，從而服務于財務和管理。財務會計要依據成本會計所提供的有關資料進行資產計價和收益確定，而成本的形成、歸集和結轉程序也要以復式記賬法為基礎。同樣，成本會計所提供的成本數據，更多地被企業管理當局作為決策的依據或被用于對企業內部管理人員的業績評價。總之，就財務報表的編制而言，成本會計屬于財務會計；但從管理角度來看，成本會計是管理會計的一個重要組成部分，即是以管理為核心的。輔助生產費用作為成本會計的重要組成部分，其分配方法和合理準確與否在一定程度上決定了產品成本的準確與否，對財務報表層次和管理者使用方面都有很大的影響。

1 文獻綜述

對于輔助生產費用分配方法的相關思考和研究在21世紀初就開始了。徐忠平和毛洪濤（2002）研究了順序分配法的費用分配機理，科學地確認了費用分配的標準，即第一步，總體考察。可能存在兩種情況。一是存在施惠量最大同時受益量又最小的輔助生產車間，則將其排在第一位，先分配費用；二是如果某一輔助生產車間施惠量最大但受益量并非最小，則只需分析施惠量最大車間和受益量更小車間之間的交互分配情況，即只需比較這二者間互相提供服務的大小，將施惠量大的排在前面。第二步，按第一步的原則依次確定其他輔助生產部門費用分配順序。

對于交互分配法的研究，趙玉潔（2003）對交互分配法的分配原理、分配程序進行了分析，指出代數分配法、計劃成本分配法和一次交互分配法雖然本質上都是交互分配法，但是它們的分配原理、分配程序不同。代數分配法和計劃成本分配法是把發生的全部費用按同一分配標準同時分配給全部受益單位，但計劃成本分配法需要對差異進行處理，而一次交互分配法要對受益單位按輔助生產內外進行區分，并按不同的標準對輔助生產內部和以外的各受益單位進行兩次有順序的分配；彭文靜（2011）重點分析了交互分配法中一次交互分配法在核算過程及在應用時應該注意的問題，即正確計算交互分配率，正確計算交互分配后實際費用，正確計算對外分配時受益對象承擔的費用，正確編制會計分錄，為企業輔助生產費用的分配提供參考；沈曉娟（2012）從教學角度探討輔助生產費用的分配方法，用圖示分析和T型賬戶結合分配輔助生產費用；朱衛東和喬鵬程（2013）提出為提高分配結果的準確性，應將交互分配后各輔助生產車間分配轉入的費用納入其輔助生產成本明細賬，重新計算交互分配率；徐麗（2014，2015）對輔助生產費用從分配方法、分配程序、分配特點、分配方法的優缺點、分配結果的精確度進行了綜合的分析，隨后又對輔助生產費用核算方法之一的計劃成本分配法結合案例進行分析，指出了存在的問題并提出改進意見，即建議將輔助生產費用計劃成本分配法進行改進，結合一次交互分配法的特點進行計算，結果將會更加科學、合理。

繼而龔春華（2016）提出了輔助生產費用分配方法選擇原則，即簡單化原則、相關性原則、重要性原則、成本效益原則和易于監控原則，這些原則的提出對于指導成本會計工作的方法的選擇及工作的展開有著重要的意義。

劉國中（2016）對輔助制造費用分配方法交互分配法中的代數分配法結合案例進行辨析，提出修正意見，以推動成本會計理論與實務的進步。本文對已有研究不做贅述，主要從輔助生產費用分配方法的會計信息質量特征展開分析。

2 輔助制造費用分配方法之會計信息質量特征分析

根據會計信息質量特征研究課題組對我國會計信息質量特征體系的研究（2006）可知，成本會計要在真實性和相關性之間做出權衡。兩個框架共同的約束條件是會計成本核算的收益要大于成本，即經濟性。這與文獻綜述中輔助生產費用中成本效益原則相吻合。原則是指導各種行為的核心，屬于上層建筑；而質量特征是對會計信息披露的要求。以下的分析便在此基礎下展開，并舉例分析。

舉例：某公司設有供電、供水兩個輔助生產車間，其2015年6月發生的服務費用和向各部門提供服務的資料如表1所示。

2.1 直接分配法

直接分配法是輔助生產費用分配的基本方法，它不考慮各個輔助生產車間之間相互提供服務（勞務或作業）的情況，而是將輔助生產車間所發生的費用直接分配給輔助生產車間以外的各個受益部門（產品）。表2為直接分配法的計算應用。

輔助生產車間相互耗用的勞務不負擔費用，分配結果的準確性受到一定程度的影響。如果輔助生產車間相互之間互相提供勞務作業很多，其分配就會有嚴重的偏差，輔助生產成本未合理分配，會導致產品計價出現失誤，或者管理費用等其他費用不接近真實情況，違背了真實性，也不利于報表使用者的閱讀。鑒于財務會計的總體質量特征：真實性，即成本要接近實際情況，和管理會計的總體質量特征（會計信息質量特征研究課題組，2006）。相關性，會計信息的相關性是指會計信息與信息使用者的需求或利益之間的關聯程度，直接分配法的使用對企業提出限制，一般只適用于各輔助生產車間之間互相提供勞務作業不多，或輔助生產車間只對基本生產車間等外部各部門（產品）提供服務的情況。這里的相關性包含兩層含義：一是會計信息與使用者的需求相關，二是會計信息與使用者的利益相關。根據第一層含義，相關的會計信息與信息使用者正在處理的事項具有某種關聯度。會計信息的內容改變、數值大小及其變化，均會影響到信息使用者對客觀形勢的判斷、對行動方案的取舍和對企業經營活動的安排。如此便合理地保證了會計信息的真實性和相關性。

2.2 順序分配法

順序分配法也稱階梯分配法，是按照輔助生產車間施惠量和受益量多少的順序分配輔助生產費用的一種分配方法。其基本分配思路如下：首先為各個輔助生產車間按照施惠量和收益量的大小排序，施惠最大、受益最小的排在第一位；施惠最少、受益最大的排在最后一位。排在前面的輔助生產車間的費用分給排在后面的輔助生產車間；排在后面的輔助生產車間的費用不再分給排在前面的輔助生產車間。表3為順序分配法的計算應用。

順序分配法考慮了交互部門的交互勞務分配，分配結果準確性較高。但是缺點也是顯而易見，即排列在前的輔助生產車間費用歸集不完整。如若各個輔助生產車間施惠和受益程度沒有明顯順序，如直接分配法的分析，順序分配法會在一定程度上降低真實性和相關性，但是其程度明顯低于直接分配法。考慮到此，順序分配法對企業也有一定的限制，即只適用于各輔助生產車間施惠和受益程度有明顯順序的企業。這樣便合理地保證了會計信息的真實性和相關性，有益于報表使用者的閱讀。

2.3 一次交互分配法

采用一次交互分配法，輔助生產車間之間應先根據互相提供服務的數量和交互分配前的費用分配率進行第一次交互分配，然后各輔助生產車間再將交互分配后的實際費用對輔助生產車間之外的受益部門進行直接分配。即分配過程可以分成兩個階段：交互分配階段和對外分配階段。

交互分配法中的一次交互分配法提高了分配準確性，易于理解和操作。但是，由于各種輔助生產費用都要計算兩個費用分配率，進行兩次分配，因此增加了一定的工作量。如若一個公司有多個輔助生產部門，采用此方法，會計成本便要上升很多，這與文獻綜述中所提及的成本效益原則、財務會計信息質量特征和管理會計信息質量特征的約束條件（收益>成本（經濟性））相違背。公司管理人員應該力求準確權衡會計成本和收益的大小；如若達不到約束條件（收益>成本（經濟性）），選用其他的輔助生產費用分配方法也是可行的。

2.4 計劃成本分配法

交互分配法中的計劃成本分配法又稱內部結算價格分配法，是先按提供勞務、作業的單位計劃成本和受益部門實際接受勞務、作業的受益量進行分配，然后再將計劃分配額與實際費用的差額進行調整分配的一種輔助生產費用的分配方法，其過程有兩個階段，計劃成本分配階段和調整分配階段。表4為計劃成本分配法的計算應用。

計劃成本分配法在合理地保證了一定程度的準確性后，又做到了核算工作簡便及時、利于考核。但是其中需要特別注意，計劃成本法容易受到主觀隨意性的影響。如若一家企業計劃成本基礎做的不好，計劃成本的制定脫離實際太遠，將失去用計劃成本法核算的意義；假若成本差異過大，企業為了簡化起見將其全部計入管理費用而不再進行調整分配，其真實性無從說起；不利于考核，相關性也無從說起；發現不了生產中存在的問題，及時性更不用談。所以，計劃成本分配法適用于計劃成本基礎較好的企業，這樣便合理地保證了會計信息的真實性、相關性和及時性，利于管理者的管理以及其他報表使用者的閱讀。假設供電部門計劃單位成本為2.60元/度，供水部門的計劃單位成本為3.20元/立方米。

2.5 代數分配法

交互分配法中的代數分配法是通過建立多元一次方程組，求出各輔助生產車間提供勞務、作業的單位成本，并據此分配各輔助生產費用的一種方法，這種分配方法的關鍵是建立多元一次方程組。表5為直接分配法的計算應用。

代數分配法是最精確的。但是不可否認，若輔助生產車間較多、數據復雜，解方程工作量會變得相當大。同一次交互分配法分析類似，需要考慮到成本效益原則或者經濟性約束，此處不做贅述。假設供電車間每度電的成本為x，供水車間每立方米水的成本如下。

綜上分析，各種分配方法各有特點，對會計信息質量特征的要求不盡相同。對于直接分配法，順序分配法和計劃成本分配法，對真實性的要求比較高。對于相對來說會計信息較為真實的一次交互分配法和代數分配法，由于計算過程的繁雜性，對成本效益原則提出了較高的要求。除此之外，順序分配法和計劃成本分配法對相關性提出了要求。此外，由于計劃成本分配法的自身特殊性，對及時性也提出了要求，這個方法使用時我們要基于利益最大化的基礎來考慮。

3 結語

本文結合財務會計信息質量特征和管理會計信息質量特征來分析成本會計的質量特征，結合輔助生產費用分配方法選擇原則，對輔助生產費用的分配方法體現的會計信息質量特征進行了深入分析，并對各個方法對會計信息質量特點的要求做了對比。期望本文在一定程度上能給企業管理人員和其他相關人員帶來啟發。

參考文獻

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