對(duì)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》修訂的思考

謝龍

摘要：文章針對(duì)2016年發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱固定資產(chǎn)準(zhǔn)則），闡述了該準(zhǔn)則相對(duì)于以前行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的變化與創(chuàng)新，然后從固定資產(chǎn)的定義、分類、核算和折舊提出商榷和建議，希望通過討論能進(jìn)一步完善該準(zhǔn)則，便于政府會(huì)計(jì)主體實(shí)施執(zhí)行，為推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革添力助行。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 固定資產(chǎn) 累計(jì)折舊

為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的需要，規(guī)范政府固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，財(cái)政部于2016年7月發(fā)布了固定資產(chǎn)準(zhǔn)則，并要求于2017年1月1日開始實(shí)施。

一、變化及創(chuàng)新

2013年頒布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，只是簡(jiǎn)單地在各一級(jí)會(huì)計(jì)科目的介紹中，對(duì)“固定資產(chǎn)”科目的定義、分類、確認(rèn)和會(huì)計(jì)核算作了一定的描述。《行政單位會(huì)計(jì)制度》沒有類似描述。而固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的定義、分類、確認(rèn)、計(jì)量、處置和披露進(jìn)行了更詳細(xì)的說明和規(guī)定。與之前的會(huì)計(jì)制度相比，此次固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的變化及創(chuàng)新主要包括三方面。

（一）定義更規(guī)范

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中對(duì)固定資產(chǎn)的定義，明確提出了是由“政府會(huì)計(jì)主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要而控制的”，之前的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度僅描述為“持有的”，而行政單位會(huì)計(jì)制度，如此修改一是更準(zhǔn)確貼切，二是與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中資產(chǎn)要素的定義表述相結(jié)合，只有具有控制權(quán)、且能帶來(lái)利益流入的才具備確認(rèn)為資產(chǎn)的條件。對(duì)資產(chǎn)定義的規(guī)范，也是資產(chǎn)負(fù)債觀的體現(xiàn)。

（二）價(jià)值更公允

原行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入的固定資產(chǎn)，分“票據(jù)憑證”“市場(chǎng)價(jià)值”和“名義價(jià)值”三種方法入賬；對(duì)盤盈的固定資產(chǎn)，原會(huì)計(jì)制度僅有“市場(chǎng)價(jià)值”和“名義價(jià)值”兩種確認(rèn)入賬方法。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則在上述方法的基礎(chǔ)上增加了“評(píng)估法”，如此既增加入賬價(jià)值的確認(rèn)渠道，更方便獲取，同時(shí)使固定資產(chǎn)的價(jià)值更加公允，有效提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（三）核算更準(zhǔn)確

雖然固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中關(guān)于固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理一直沒有具體描述，但從目前各文件的精神和準(zhǔn)則前后內(nèi)容可基本推定，固定資產(chǎn)初始入賬時(shí)取消了原會(huì)計(jì)制度采用的雙分錄制，不再使用“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，也不借記支出，而與企業(yè)會(huì)計(jì)處理一樣，只借記“固定資產(chǎn)”（不需安裝）科目，貸記“銀行存款”等科目。將累計(jì)折舊由虛提改為實(shí)提，于各折舊期間借記相關(guān)支出。如此以折舊費(fèi)用化的形式才真正符合固定資產(chǎn)使用期限在一年以上的定義，真正反映了政府會(huì)計(jì)主體的成本費(fèi)用，也為行政事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)邁進(jìn)堅(jiān)實(shí)的一步。

二、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則存在的幾點(diǎn)問題

（一）單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)未明確

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)于固定資產(chǎn)的定義，明確了使用期限是1年（不含1年），但對(duì)單位價(jià)值卻是“在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上”的描述，并未明確所謂的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)是多少。若采取一刀切明確規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)價(jià)值，如圖書、家具、用具、裝具等可能達(dá)不到該標(biāo)準(zhǔn)，但因其使用期限超過1年（不含1年），是否應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)？

（二）固定資產(chǎn)分類未明確

固定資產(chǎn)類別的劃分沒有提及是沿用之前的行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度六大類的劃分，還是重新劃分？固定資產(chǎn)準(zhǔn)則未予明確。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第五章（固定資產(chǎn)的披露）要求披露固定資產(chǎn)的分類，但又沒給出劃分的標(biāo)準(zhǔn)和框架，這樣更不利于固定資產(chǎn)的管理。即便是按原“房屋及構(gòu)筑物，專用設(shè)備，通用設(shè)備，文物和陳列品，圖書、檔案，家具、用具、裝具及動(dòng)植物”六大類劃分后，仍有不妥之處。首先，財(cái)政部發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》中，明確提出文物和陳列品的核算，通過“文化文物資產(chǎn)（1805）”科目核算，不通過“固定資產(chǎn)——文物和陳列品”核算；如此一來(lái)，固定資產(chǎn)就不必包括“文物和陳列品”這一類明細(xì)。其次，將家具、用具、裝具和動(dòng)植物劃為同一類欠妥，原因是：家具、用具、裝具需要計(jì)提折舊，而動(dòng)植物不需要計(jì)提折舊，同一類固定資產(chǎn)有的需要計(jì)提折舊，有的又不需要，如此處理欠妥。

（三）固定資產(chǎn)的核算未明確

準(zhǔn)則雖然單列一章講述了固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，但卻對(duì)固定資產(chǎn)的賬務(wù)核算未作任何說明，核算作為固定資產(chǎn)管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，就此略過，顯然會(huì)影響固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的完整性。根據(jù)黨的十八屆三中全會(huì)提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”改革要求、《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》等系列文件精神來(lái)看，應(yīng)是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，即在取得時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，在計(jì)提折舊時(shí)，才列為費(fèi)用，同時(shí)取消“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目。

（四）檔案的價(jià)值和數(shù)量如何確定

檔案是各單位在開展業(yè)務(wù)和管理過程中形成的原始記錄，包括記錄的載體和內(nèi)容。載體在業(yè)務(wù)活動(dòng)和管理活動(dòng)中已經(jīng)費(fèi)用化，而其內(nèi)容的價(jià)值也難以單獨(dú)確認(rèn)和量化，其用途也主要是供查閱而已，所以，檔案作為固定資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)該如何確定和計(jì)量，準(zhǔn)則未作規(guī)定或指引。同時(shí)，因各政府會(huì)計(jì)主體自身的特殊性，有不同類別的檔案，如人事檔案、財(cái)務(wù)檔案、單位歷史檔案等，各檔案下又包含多種具體憑證資料，根據(jù)相應(yīng)的法規(guī)又有不同的保管期限，那檔案資產(chǎn)的數(shù)量該如何確定？對(duì)財(cái)務(wù)檔案來(lái)說，包括會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)報(bào)表等類，是一張憑證、一張報(bào)表就算“一份”檔案？還是一個(gè)月的憑證、報(bào)表算“一份”檔案？對(duì)此，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則并沒有明確。

（五）部分固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則列出了五類不計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，分別為文物和陳列品；動(dòng)植物；圖書、檔案；單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地；以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)，卻未說明為何對(duì)這五類固定資產(chǎn)不需要計(jì)提折舊。對(duì)于文物和陳列品、動(dòng)植物、以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)這三類固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，容易理解也贊同，不過對(duì)于圖書、檔案和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地這兩類不提折舊，有待商榷，原因在于：（1）圖書、檔案均有使用（保管）年限，他們不可能一直被保存下去，一定期限后，圖書會(huì)被處置或是報(bào)廢，檔案則會(huì)被銷毀。若是都等到“生命盡頭”再全額轉(zhuǎn)銷其價(jià)值，會(huì)大大減少當(dāng)期資產(chǎn)價(jià)值，而之前若干期內(nèi)該部分價(jià)值均沒有任何變化。（2）絕大多數(shù)人都有“喜新厭舊”的本性，書籍大家都喜歡查閱干凈新版的，只有極少數(shù)人才會(huì)對(duì)舊書感興趣（僅指書籍紙張印刷保存的新舊，而不是書中內(nèi)容），所以其使用價(jià)值是逐年降低的；一般來(lái)說檔案也一樣，越是離現(xiàn)在近的檔案資料對(duì)目前的工作越有幫助，越古老的檔案其參考價(jià)值越小，如若是很珍貴的檔案，在一定期限后則可以將其劃歸為文物陳列品范疇。