稅收法律主義之中日理論分析

摘 要：稅收法律主義是稅收立法的最高原則。在法治化深入的背景下，我國明確提出了“落實稅收法定原則”，作為推進社會主義民主政治制度建設的重要內容之一。本文著重對日本兩大稅法學家金子宏與北野弘久不同學說進行闡述分析對比，展示國際上稅收法律主義的研究現狀。并通過對我國主要稅法學家的學說的介紹分析，以了解我國的研究現狀，為完善我國稅收法律主義的研究作鋪墊。

關鍵詞：稅收法律主義；租稅法律主義；日本；中國

稅收法律主義，是稅法的基本原則及最高原則。從該思想的萌芽到原則的正式確立再到內容的不斷豐富完善并為各國寫入憲法作為恪守的準則，經歷了漫長的發展歷程，貫注了學者們辛勤研究的汗水。為能深入理解稅收法律原則，需站在前人已有的研究的肩膀上。在查閱大量的文獻資料的情況下，本文將對日本、我國學者的相關研究進行梳理及分析。

1 日本

（一）金子宏的理論[1]

金子宏將稅的法律主義，即稅收法律主義定義為“對稅的課賦、征收必須依據法律來進。換言之，即如果不依據法律，則國家不能進行課稅、征稅；國民亦不負納稅的義務。”關于稅法律主義的具體內容，他又列舉了如下四個原則：1.課稅要件法定主義，對該原則，他主要對法律與行政立法的關系進行了分析。除在受法律委托和執行法律時發出的命令外，政令、省令等不得對課稅要件制定新規定，違反法律規定的政令、省令均無效力。2.課稅要件明確主義，即法律的規定及受法律委任制定的政令、省令的規定必須盡量做到意義準確明了。3.合法性原則，即稅行政廳局必須按法律規定的稅額進行征收，不能自行達成關于征納稅的協議或自行決定減免稅。該原則還包括遵守行政先例法、平等處理和誠信、禁反言三個制約原理。4.程序保障原則，即稅的課賦、征收及其過程中產生的爭訟都應以公正的程序加以處理。該原則在日本尚未有十分充分的研究，還需進一步的探討。

（二）北野弘久的理論[2]

北野弘久將稅收法律主義稱為租稅法律主義。北野認為租稅法定主義源于憲法原理，并從法學理論和法律思想方面分析了明治憲法與當代日本國憲法中關于租稅法律主義的規定的本質區別，強調了當代的租稅法律主義立足于國民主權原理，為后文對該原則的法理分析做了理論依據的鋪墊。就該原則的具體內容上，北野先按傳統觀點的理解將其劃分為兩方面：1.租稅要件法定主義原則，與金子宏不同，他沒有將租稅要件明確原則單獨分離出來，而是當然地歸于租稅要件法定主義原則中。2.稅務合法性原則，即課稅廳必須嚴格按照租稅法律的規定進行稅的征收與課賦。需要指出的是，就行政先例法、習慣法上，北野采取了不同于金子宏的觀點，認為一般應當禁止使用。且對于納稅人不利的租稅法律，原則上采用不溯及既往的原則。北野還提出在有關稅法的解釋方面，除考慮稅法法規有無違憲無效的情形外，還可設置“置疑是起于違反了國庫利益”這條法理。

基于以上對兩位日本學者觀點的闡述，我們可了解到日本對稅收法律主義的研究十分成熟。兩位學者的觀點既有一致性又有差異性，金子宏將稅收法律主義具體分為四個方面，北野弘久則歸納為兩個方面。課稅要件的法定性、明確性上，兩位學者的觀點并無大的差異，不過在國稅與地方稅上，北野更為細致地區分了兩者應分別遵守租稅法律主義與租稅條例主義。北野還進一步對存在爭議的稅務通告的性質及司法規制問題進行了分析。征稅的合法性、征納的程序上，兩位學者主要在行政先例法的適用上有不同的意見，北野將其排除在了稅收應遵循法律的大門之外。并且金子宏提到了征納及其過程中的爭訟等程序上的法定性，而北野則鮮有提及，更多地是關注法律適用的問題，他還提出“置疑是起于違反了國庫利益”來作為稅法解釋的法理。金子宏提出的稅收法律主義主要還是稅的征收法定上，而北野弘久進一步提出應從納稅者的立場立足于租稅的征收與使用兩方面統一的觀念來把握租稅概念的含義，拓寬了稅收法律主義理論的內涵。

2 中國

相比較國外成熟的研究，我國的稅法學尚不發達。從筆者所掌握的資料來看，稅收法律主義最早是在1989年作為西方國家稅法的四大基本原則之一介紹到我國來的。[3]進入90年代以來，學者們開始借鑒和參考西方稅法基本原則理論來研究、確立我國稅法的基本原則。[4]近十多年來隨著我國法律的進步，經濟的發展與稅法改革的需要，學者們對稅收法律主義的研究更是不斷增多，建議在憲法中確立稅收法律主義的聲音也逐漸加大。

我國對稅收法律主義研究較早的、影響較大的學者當屬張守文。他將其概括為：“稅收法定主義， 是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規定，稅法的各類構成要素皆必須且只能由法律予以明確規定；征納主體的權利義務只以法律規定為依據，沒有法律依據，任何主體不得征稅或減免稅收。”[5]該定義主要從征納主體與征納對象兩方面著手，要求對其權利的行使及義務的承擔嚴格遵照法律。沒有法律依據國家就不能課賦和征稅， 國民也不得被要求繳納稅款， 這一直是稅收法定主義的核心。就該原則的具體內容，張守文概括為三個原則：1.課稅要素法定原，其要求課稅要素必須且只能由議會在法律中加以規定，即只能由狹義上的法律來規定稅收的構成要件，并依此確定主體納稅義務的有無及大小。并且立法權由立法機關保留，除非受立法機關的授權，行政機關不可覬覦課稅要素的立法權。2. 課稅要素明確原則，即課稅要素及與之密切相關的征稅程序不僅要由法律作出專門規定，而且還必須盡量明確，以避免出現歧義。不過在可以依據法律的宗旨明確概念涵義時，立法過程中也可以在一定程度上使用某些不確定的概念。3. 依法稽征原則，也稱合法性原則。即在課稅要素法定且明確的前提下，稅收行政機關必須嚴格依據法律的規定稽核征收， 而無權變動法定課稅要素和法定征收程序。張守文還指出了誠實信用原則、實質課稅原則與禁止類推適用原則在稅收法律主義原則中的適用。總體上看，張守文提出的觀點借鑒了日本學者金子宏的相關研究，主要觀點幾近相似。

后來其他的學者也對稅收法律主義的內容展開研究并紛紛提出自己的觀點。覃有土，劉乃忠，李剛的觀點與張守文相似，從“稅種法定原則；稅收要素確定；程序法定原則”三方面理解稅收法律主義。[6]羅玉珍認為該原則包括“稅種法定、要素明確、嚴格征納和程序法定”等四個方面。[7]楊林則認為稅收法律主義包括五個方面：課稅要素法定；課稅要素明確；課稅程序法定；稅務行政體制法定；稅收立法權法定。[8]其在張守文觀點的基礎上，提出稅政機關的產生、職權范圍和職能結構的界定必須由法律做出相應的規定以及哪些機關享有稅收立法權也應由法律規定。基于課稅作為侵害公民權利的行為關系其重大利益以及“無代表則無稅”的古典觀念，稅收立法權屬于立法權的形式之一，當然地應由立法機關保留，僅在極少數情況下由被授予立法權的機關行使。故將稅收立法權的歸屬無需再由稅收法律主義確定。還有的則根據法律的具體規定，將稅收法定主義的內容作多項分解列舉，如李偉提出“任何稅收的課征均應由法律規定；稅法構成要素必須由法律加以規定；法律對課稅要素和征納程序的規定應當盡量明確；征稅機關必須嚴格依據法律的規定征收，不得擅自變動法定課稅要素和法定征收程序；納稅人必須依法納稅，同時享有法定的獲得行政救濟或司法救濟的權利。”等五項內容。[9]

從我國對稅收法律主義的研究看來，其中頗多觀點是借鑒于日本、臺灣等相關學者，雖可見我國的稅法研究逐漸走向豐盈，但還需進一步的深入探討，應站在我國實際情況的角度上構建我國的稅收法律主義體系。

參考文獻

[1]參見[日]金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根譯，法律出版社2004年版，第57—63頁。

[2]參見[日]北野弘久：《稅法學原論》，陳剛等譯，中國檢察院出版社2001年版，第39—50頁。

[3]謝懷拭，《西方國家稅法中的幾個基本原則》，載劉隆亨《以法治稅簡論》，北京大學出版社1989年版第150—153頁。

[4]覃有土，劉乃忠，李剛，《論稅收法定主義》，《現代法學》，2000年第3期。

[5]張守文，《論稅收法定主義》，載于《法學研究》，1996年第6期

[6]同注5。

[7]羅玉珍，《稅法教程》，法律出版社1993年版

[8]楊林，《略論稅收法定主義原則》，《廣西社會科學》，2003年第1期

[9]李偉，《稅法學》，法律出版社2002年版

作者簡介

鮑淑嫻，女，華東政法大學研究生。