會計理論研究方法探討

田亞會

[摘要]會計理論研究方法與會計理論是伴生的，會計研究方法是進行會計理論研究的前提，是會計理論體系的重要組成部分，正確運用會計研究方法是提高會計理論研究水平的重要保證。本文首先對會計理論的認識進行了探討，然后分析了會計研究方法的演進歷程，最后指出，現階段我們應該積極探索適合我國國情且具有中國特色的會計研究方法，把規范研究和實證研究有機地結合起來，將中國會計研究的理論和方法帶上更高的一個臺階。

[關鍵詞]會計理論；會計研究方法；規范會計研究；實證會計研究

一、會計理論的認識

會計是一門古老的藝術，嶄新的學科。馬克思主義者認為，理論是人們對事物從現象到本質的觀察，運用科學的概念（范疇）去闡明事物之間的內在必然聯系，即規律性的認識。美國著名會計學家Eldon s.Hendriksen認為，會計理論應定義為：“一套廣泛適用的、作為形式的原則所進行的邏輯推理。”理論是科學的表象或表現，是對實務（事實和行動）的解釋和行動的理由。理論是從實踐工作中概括出來的，沒有實踐就不可能形成理論，理論是抽象的、普遍性的，但其起點和終點又是具體的。會計理論是會計實踐的抽象，是上升到理論高度的抽象，它不以人的意志為轉移，而是對會計實務認真地進行概括和總結的產物。

會計研究方法與會計理論是伴生的。會計研究方法，是研究者為了進行會計理論研究，在收集、整理會計實踐材料的基礎上，為了開展理性思維而采用的一切途徑、手段、工具和方法，會計理論研究方法的核心內容是會計研究的思維問題。現代科學史證明：科學方法論是科學研究中的新思想、新理論的生長點，新的思維方式的出現往往與新理論的產生同時并進，科學理論的產生和突破經常是從研究方法開始的。從一定意義上看，會計研究工作中最為重要的事情在于選擇恰當的研究方法，會計研究方法的選用決定了理論目標能否實現，這是進行會計理論研究的前提條件。

二、會計理論研究方法的演進

20世紀60年代末及以前，會計理論研究方法有：非理論性、倫理方法、實務性或實用主義的（非正式方法）、理論性方法、演繹方法、社會學方法、歸納方法、經濟學方法等。其中占主導地位的是歸納法和演繹法。（1）歸納法也被稱為描述法，它是古典會計學派偏重采用的方法，它是指通過對許多個別事物和現象進行分析，指出這些事物的共性，并概括出普遍性結論的一種推理形式和思維方法。它的基本思路是從具體到一般，首先，觀察實務、記錄現象；其次，對觀察的結果進行分類、歸總和分析，歸納出一般規律和原則；最后，對一般規律進行檢驗。20世紀50年代以前，世界各國的會計界普遍采用描述法進行研究，這一時期的大量著作都是歸納法的產物。歸納法從現有的實務或慣例出發，對實務產生了較高程度的認同感，由于其過分地遵從已有的實務或慣例，所提出的改進意見只是對實務的局部改良，難以提出革命性的修改意見，難以形成內在一致的理論框架。（2）演繹法是規范會計學派偏重采用的方法，它是采用演繹推理方法，從既定的基本概念或前提命題出發，邏輯地推導得出結論，與歸納法相反，它的基本思路是從一般到具體，首先，明確財務會計報告的目標，利用會計假設和會計概念框架構建適合目標實現的環境；其次，制定操作規范，也就是會計原則；最后，在原則的基礎上進一步構建基本的會計業務技術和方法。規范法不受現實事物的影響，它回答的是“應該是什么”的問題，可以形成較為嚴密的理論框架或理論體系，進而規范會計行為，提高會計信息可比性，得到較佳的會計準則和較優的會計程序和方法。但是其結果的正確性取決于基本概念和前提命題的正確性，少數的概念比較抽象，與現實世界有一定的差距，因此其得出的結論可能與現實存在較大的差異。

20世紀70年代初及以后，實證會計方法開始興起。與此同時，出現了其他的一些現代方法：事項法、行為法和預測法等。這里我們主要介紹實證法。實證會計研究起源于美國，1968年，美國會計學家Ball和Brown發表的《會計數據的實證評估》，標志著實證會計研究的誕生，順利使規范研究向實證研究轉變。自此，越來越多的會計學者投入到這一研究領域，1986年，羅徹斯特學派的代表人物Watts和Zimmerman的著作《實證會計理論》問世，使得實證會計研究成為了會計研究的主流。這一時期會計學家們不再滿足于使用定性的歸納或演繹論證，而借叻于數學分析方法和現代經濟學理論，對會計現象進行解釋和預測。實證研究方法是在大量的經驗數據的基礎上，采用實際證明或確鑿驗證的方式，按照“提出理論假設，建立理論模型，檢驗模型和假說，展開理論分析”的過程，運用統計分析技術，回答“是什么”的問題。實證會計研究有利于拓寬會計理論研究的視野和范圍，豐富會計理論；實證會計研究可以對會計信息的作用進行量化分析，具有較強的實踐性，有助于增強會計理論研究的科學性；實證會計研究運用數理統計方法進行的研究，相比依靠抽象思維得出的結論更具說服力，更能解釋會計實務。由于實證方法與歸納法的推理方向大體一致，所以可以認為實證法是在歸納法基礎上的進一步發展。但這種方法過于重視對結論的驗證，即只解釋和預測所研究的對象是什么以及為什么如此，它并不進一步推導應當如何，這就很難促進會計理論產生結構性的突破與進步。

三、我國會計理論研究方法的選擇

3.1我國會計理論研究方法的現實分析

隨著我國市場經濟的發展和資本市場的不斷完善，許多新的方法，特別是實證研究方法運用到我國的會計研究領域，各大雜志發表的實證文章比重越來越大。楊海峰在《我國實證會計研究方法應用的透視與述評》中對《會計研究》文章作了分類統計。在會計研究發表的文章中，規范研究方法仍然占據著主導，但實證研究文章的比重也呈現快速上升趨勢，實證會計研究方法越來越為我國會計學者重視，實證研究方法的發展，揭示了規范法缺乏實踐檢驗的固有缺陷，實證會計研究的迅速崛起值得規范研究工作者深思，取長補短。

我國的實證會計研究的發展還處于初級階段，正如我國正處于社會主義初級階段的基本國情一樣，我國的特殊國情決定了其各種特征和環境不同于資本主義市場。（1）缺乏良好的外在經濟環境和法律環境。盡管近年來以資本市場為主要研究對象的實證研究成果有所增加，但是，還沒有建立一個關于資本市場的數據庫，研究者在進行研究時只能自行收集數據，這將使研究者花費大量時間用于資料收集這一研究最基礎的工作，同時，由于會計信息失真等問題的存在，難以保證數據本身的準確性，存在誤差現象嚴重，影響這些研究結論的質量；（2）過分簡化研究對象復雜的因果關系。運用實證研究方法時，其中的關鍵是選取變量，建立模型，因此，在取舍變量時，常常會過分簡化原有對象之間復雜的關系；（3）借鑒西方已有的研究成果時對中國國情考慮不足。西方國家與我國的情況有很大的不同之處，在應用西方已有研究成果時，部分研究人員忽視了原有結論的適用范圍，盲目套用，達不到預期的效果。

3.2現階段我國會計理論研究方法的選擇

會計研究方法選擇并不是在規范法和實證法之間作出非此即彼的抉擇，規范與實證的關系不是取代與被取代的關系，雖然實證研究與規范研究有許多的不同，但彼此并不相互排斥。首先，規范研究并不排斥實證研究。規范會計研究出現得比較早，發展時間比較長，研究比較充分，學科建設相對完善，實證會計研究要借鑒規范會計研究的理論成果，用來促進其自身的發展，規范研究的結論是實證研究的基礎和前提；其次，實證研究并不排斥規范研究。規范研究的結論要接受實證研究的實證檢驗，這是由于規范會計研究是建立在理性思維的基礎上，缺乏實證檢驗，而實證會計研究是建立在大量的事實證據之上的，恰好可以彌補這一不足，補充規范會計研究。總而言之，不同的研究目的、不同的研究對象、不同的研究時期應該有不同的研究方法與之對應，只要運用得當，其科學性是毋庸置疑的。

在我國現階段，要處理好這兩種研究方法的選擇問題，一種較好的思路就是將實證法和規范法有機地結合起來。會計科研客體的復雜性和會計科研性質的綜合性，決定了在會計科研成果形成過程中，會計科研主體必須綜合運用這兩類方法。因此，我們在具體的研究過程中應將二者有機地結合起來，在采用規范研究方法的基礎上，重視采用實地研究、問卷調查和案例分析等實證研究方法驗證規范研究成果，使它們相互補充，共同發展，一起為會計理論的研究服務，形成相互融合的局面。當然，這種有機的結合是一個相互借鑒、逐步完善的往復過程。總而言之，我們應結合我國的會計環境和文化背景，積極探索適合我國國情的、具有中國特色的會計研究方法，防止會計研究方法濫用，避免以點代面、盲目模仿、主觀偏好和功力主義等傾向，提高會計研究水平，實現會計研究目標，豐富和完善具有中國特色的會計理論與方法體系，為我國會計理論研究做積極的貢獻。