“營改增”后建筑企業增值稅納稅籌劃

郭慧+邢肖然

摘要：作為我國國民經濟三大支柱之一的建筑業基于其自身特殊性，于今年5月1日起開始在全國范圍內全面推開“營改增”時便受到廣泛關注，如何減少稅收，實現“營改增”后建筑企業的平穩過渡，增值稅納稅籌劃必不可少。

關鍵詞：建筑企業“營改增”增值稅 納稅籌劃

2016年3月24日，財政部、國家稅務總局聯合發布了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），明確自2016年5月1日起在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅試點，其中，建筑業11%、房地產業11%、金融業6%、生活服務業6%等全部營業稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。統計數據顯示，建筑業年產值近16萬億元，從業人員4500萬，建筑業營改增涉及人數眾多，利益調整復雜。截至目前，減輕稅負的效果尚未充分體現，主要原因是此次稅改建筑業采用過渡政策，5月1日以前的工程按照簡易計稅辦法3%計稅。以中國核工業二四建設有限公司為例，95%以上的項目采用簡易計稅，只有5%的一般計稅項目。與此同時，多重的管理層級和交易環節，造成了多重的增值稅征收及業務管理環節，從而加大了稅務管理難度及成本，從長遠發展和當前建筑業市場行情來看，未來企業渡過政策磨合期仍有很長的路要走。

一、“營改增”對建筑企業財務管理的影響

（一）資產下降，增加建筑企業稅負

存貨、固定資產是建筑施工企業的重要資產，建筑施工企業在購置存貨、固定資產時，在會計處理上由原營業稅下按價稅合計入賬，變為按取得的增值稅發票將進項稅額從原價扣除，資產的入賬價值將相對原實施營業稅時會有所下降。這樣，企業的資產總額將比沒有營改增前有一定幅度下降。

由于建筑企業自身施工特點，對機械租賃設備等需求比較大，企業會根據自身資金情況采取外購或租賃的方式滿足施工需求。對建筑企業在“營改增”前購置的大型機械租賃設備等，由于其使用周期較長，使得企業在營改增后的一定時期對其購置的需求較少，在此期間，銷項稅一定的情況下，可抵扣進項稅額偏低，當期建筑企業稅負增加。

（二）收入、利潤下降

對于財務報表顯示來說，營改增之前，主營業務收入中包含營業稅收入，營改增之后，由于增值稅屬于價外稅，因此主營業務收入為不含增值稅收入，這在一定程度上會降低建筑企業的收入水平。相應地，與成本有關的增值稅進項稅額也不再計入營業成本，但由于建筑企業不能充分取得足額的銷項稅發票，成本控制難度加大。綜合建筑企業收入相對減少和進項稅額取得不充分兩個因素，從而企業的合同毛利比營改增前很可能要減少，利潤總額和凈利潤也隨之減少。

（三）現金流減少

營業稅下建筑施工企業普遍實行的是代扣代繳營業稅方式，建設單位驗工計價時，采取從驗工計價和付款中直接代扣營業稅，營改增后，建設單位將不能直接代扣代繳增值稅，而直接由建筑施工企業在當期向稅務機關繳納增值稅，這就導致建筑企業對工程款的收取和應稅行為存在時間差異問題，繳納增值稅在前，收取工程款在后，往往滯后時間比較長。另外，建筑企業在“營改增”后要在施工當地進行預繳稅款，稅款因素很可能導致企業的經營性活動現金凈流量減少，在一定程度上增加企業資金壓力。此外，由于實行營改增后購買固定資產能夠抵扣進項稅，將可能增加建筑施工企業的投資沖動，進行大規模投資，其融資產生的利息壓力將加大企業流動資金緊張的程度，甚至會影響到企業的生產經營。

二、“營改增”對建筑企業稅負造成壓力的原因

（一）建筑業的既定稅率相對偏高

我國的建筑行業屬于微利行業，根據國家統計局公布的數據來看，2014年，3%的營業稅下建筑業企業產值利潤率僅為3.5%，建筑業的既定稅率為11%，使得稅負增加的幅度過高，當未能充分取得可抵扣的進項稅額專票，僅通過提升內部管理水平的方式很可能使一些建筑企業就從微利轉變成了虧損。

（二）進項稅增值稅專用發票未能充分取得

由于建筑企業自身行業的特殊性并考慮到運輸成本的因素，按地域條件對輔材、地材等進行選擇的供應商往往是小規模納稅人，再加上季節因素的影響，這些供應商甚至要求現金交易，取得專票難度較大；由于建筑企業人員流動性較大，以公司名義為員工統辦理電話卡并不現實，故員工取得的個人名義的通訊費也不能進行抵扣。

（三）分包人工成本稅負轉嫁

根據相關數據顯示，勞務人工成本占工程總造價的25%左右，在營改增后勞務分包需按其確認的勞務費用開具11%的增值稅專用發票，由于勞務分包單位人工成本為主要組成，并不能取得足夠多的進項額進行抵扣，故通常采取提價的手段將此部分稅負轉嫁到建筑單位。

三、“營改增”后建筑企業納稅籌劃對策

（一）企業供應商的選擇

“營改增”后，為了做好納稅籌劃，需對現有供應商的納稅人身份重新進行梳理，分為一般納稅人及小規模納稅人，在具體選擇供應商時，要在不同種類的供應商含稅報價的基礎上結合可抵扣進項稅額綜合考慮，進行綜合成本測算，提高企業利潤。

（二）合同簽訂涉稅業務的注意事項

第一，“營改增”后新簽訂總承包合同注意事項

1.評審事項增加業主增值稅納稅人身份識別工作。簽訂合同時需核實業主身份信息，明確業主單位類型（企業、政府機關、事業單位等），確認業主繳納的稅種和稅率。

2.合同中明確需提供的發票類型。根據業主的增值稅納稅人身份、合同服務類型及業主對發票類型的要求，在合同的“計量與支付”條款中明確向業主提供增值稅專用發票或者增值稅普通發票。建議條款為：在每月，季度執行甲方的驗工計價程序，依據甲方批準的計價金額，由乙方向甲方提供增值稅專用發票，增值稅普通發票（依據甲方是否為增值稅一般納稅人或甲方要求確認）。

3.明確合同價格為含稅價。在合同“計量與支付”條款中明確，固定總價或綜合單價為含稅價格，對合同價款進行價稅分離，分別列示不含稅價款、增值稅稅額以及提供發票的種類。

如“合同總價XX元，其中價款為人民幣大寫XX元，小寫XX元，增值稅款為人民幣大寫XX元，小寫XX元。”

4.增加增值稅過失責任條款內容。增加“責任條款”，約定“因甲方原因未及時接收增值稅專用發票、接受后增值稅專用發票后丟失或未及時認證，導致的損失，由甲方承擔”。

5.合同標的物選取。

（1）政策規定。一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及服務，為混合銷售，其按照單位主業稅率繳納增值稅。

試點納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。

（2）注意事項。對于合同標的物中涉及多項服務內容，并適用不同增值稅稅率，應分別簽訂合同。如：EPC合同，要區分其中施工占多少、設計占多少、設備采購占多少、融資報酬占多少，因為各項業務的適用稅率都不樣。如施工為11%，設計為6%，采購為17%。針對EPC項目分簽合同、分別開票（在合同總價不變情況下）。

6.付款及發票提供時間的約定。

（1）政策規定。根據財稅[2016]36號規定納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款當天；納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。其中，收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項；取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

（2）注意事項。在合同“計量與支付”條款中，增加“甲方未按照合同約定進行計價、付款，乙方有權不予開具發票”。

7.業主代扣的水電費部分。對于合同中約定甲方代扣的水電費部分，要求甲方提供相應金額的增值稅專用發票。

8.調整合同中質量保證金相關條款。在合同“保證金”條款中，明確保證金扣除相關計算基數為不含稅的工程價款。

9.明確代收轉付業務的價款、結算及開票事宜。對于合同中存在代業主進行代收轉付業務的價款、結算及開票事項的情況，如各類拆遷補償價款、行政事業性收費等，應明確不計入合同總額，由施工企業與業主另行簽訂委托協議約定相關委托事宜。

10.重大信息及時通知條款。甲方有重大信息變更，如企業名稱變更、稅務登記變更等，應及時以書面形式告知乙方。

第二，“營改增”后新簽分包合同注意事項

1.分包商的選擇。（1）在簡易計稅方法下，要求分包商具有相應的資質，可以開具符合合同內容的發票。

（2）在一般計稅方法下，為了取得更多的抵扣憑證，要求分包商為增值稅一般納稅人，可以開具增值稅專用發票。分包商如果是小規模納稅人，要求取得稅務局代開的3%征收率的增值稅專用發票。盡量不同個人分包商進行業務往來。

2.分包合同條款修訂

分包合同條款修訂的總體思路是：在合同中明確分包商是具備建筑資質的建筑企業、具備建筑勞務資質的建筑勞務公司還是無資質的勞務公司或工程隊伍；明確分包商為增值稅一般納稅人還是小規模納稅人；明確“先開票、后付款”原則，明確發票的提供時間以及資金的支付方式和支付時間；明確不能按合同約定提供增值稅專用發票的違約責任條款。

3.明確約定提供發票義務的違約責任。因虛開增值稅專用發票的法律后果非常嚴重，最高面臨無期徒刑的懲罰，因此在合同條款中需特別加入了虛開條款。如果對方開具的發票不規范、不合法或涉嫌虛開，不僅要約定由對方承擔賠償責任，而且必須明確不能免除其開具合法發票的義務，因此應在條款中約定違反發票合法合規性、真實性等違約責任。

第三，“營改增”后新簽物資采購合同注意事項

1.供應商選擇。對于價格測算、產品質量、付款條件統籌相差不大的情況下，優先一般納稅人。

2.付款方式。企業應在物資入庫同時取得增值稅專用發票，這樣可以盡早的抵扣進項稅額。同時，企業又應合理安排資金支出，平衡取得發票和資金支出之間的關系。

在付款時，物資部門應選擇如下的方案：

優選方案：先開票后付款。采購物資時，在物資入庫以后，按照月份進行結算，結算的同時要求供應商開具增值稅專用發票。貨款的支付，可以延遲。

備選方案：先付稅款開票，后陸續支付貨款。采購物資時，如果供應商不同意先開具發票后付款，企業可以同供應商商談，先支付供應商開具發票的稅款，供應商開具全額發票，貨款延遲支付。

（三）建立增值稅管理體系

我國建筑企業在“營改增”后，涉稅業務發生巨大變化，這就要求建筑企業對增值稅的管理從制度體系到流程上引起足夠的重視。增值稅的管理主要涉及領用增值稅發票、開具增值稅發票、增值稅扣稅憑證管理、增值稅申報繳納管理、增值稅會計核算管理、增值稅發票保管等內容，建筑企業需建立套完備的增值稅管理制度規范納入到企業內控管理體系中。

企業還應設立稅務專崗專人，根據增值稅政策內容專職負責企業稅務的申報、抵扣、復核、統籌安排等各項稅務工作，對于層級較多的企業，還應在建立信息化增值稅管理平臺系統，方便復核及申報等工作。

（四）充分利用“統借統還”業務政策

財稅[2016]36號文件政策規定，統借方按不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業集團或者集團內下屬單位收取的利息，免征增值稅。若統借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機構借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，應將其視為轉貸業務，全額繳納增值稅。若集團向子公司收取的借款利率高于向金融機構融資的平均加權成本利率，由于集團融入及借出資金期限、金額不完全一致的原因，則可積極與主管稅務機構溝通，讓稅務機關認可其借款利率水平，其余利率成本可通過簽訂合同服務費的形式分期繳納，整體提高集團的利潤。

（五）充分利用稅收優惠政策

“營改增”下除原優惠政策得以延續，并出臺了一系列過渡性優惠政策和其他針對“營改增”的優惠政策，注意跟進優惠政策，充分利用優惠政策，是建筑業企業最為直接也最為有效的納稅籌劃方式。