一般納稅人事業單位固定資產的入賬價值及賬務處理

吳偉

[摘 要] 全面“營改增”后，有不少事業單位成為增值稅一般納稅人，它們取得的固定資產所發生的增值稅進項稅額準予抵扣，對于準予抵扣的進項稅額是否計入固定資產的入賬價值以及賬務如何處理，現行有關制度規定不甚明確。本文分析了一般納稅人事業單位取得固定資產發生的進項稅額準予抵扣情況，并針對取得固定資產的不同來源渠道，分別對固定資產的入賬價值和賬務處理進行了探討。

[關鍵詞] 一般納稅人事業單位；固定資產；進項稅額；入賬價值

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 17. 025

[中圖分類號] F235.1 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）17- 0050- 03

0 引 言

有一類比較特殊的事業單位，既承擔社會公益服務的職能，又提供有償服務和經營活動，像廣播電臺、電視臺、報社、氣象臺等，“營改增”后，它們都成了增值稅納稅人。這類事業單位當中大多數因享受財政撥款，執行事業單位會計制度，又因提供有償服務和經營活動，獲得增值稅一般納稅人資格，本文將其簡稱為一般納稅人事業單位，接下來探討的就是這類事業單位固定資產的入賬價值及賬務處理。

1 現行稅法制度相關規定

增值稅一般納稅人最大的特點，就是進項稅額允許抵扣銷項稅額。關于固定資產進項稅額的抵扣，財政部、國家稅務總局下發的《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）曾明確規定：自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資）或者自制（包括改擴建、安裝）固定資產發生的進項稅額，憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣，其進項稅額應當記入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目。也就是說，固定資產允許抵扣的進項稅額包括兩部分：一是固定資產價款對應的增值稅額；二是應稅服務中的運輸費用對應的增值稅額。隨著“營改增”試點改革逐步推進，固定資產進項稅額抵扣范圍不斷擴大，財政部、國家稅務總局下發的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）文中附件規定：原增值稅一般納稅人購進服務、無形資產或者不動產，取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額為進項稅額，準予從銷項稅額中抵扣。2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣。這意味著應稅服務不僅包括運輸費，還包括取得固定資產發生的裝卸費、安裝調試費、途中保險費和專業人員服務費等，以及按固定資產核算的不動產、不動產在建工程，其進項稅額都納入抵扣范圍。同時，財稅[2016]36號文中附件還強調：準予抵扣的進項稅額必須取得合法有效的增值稅扣稅憑證，包括增值稅專用發票（含稅控機動車銷售統一發票）、海關進口增值稅專用繳款書和完稅憑證。

綜上所述，增值稅一般納稅人取得固定資產發生的價款及運輸費、裝卸費、安裝調試費、途中保險費和專業人員服務費等對應的進項稅額，憑合法有效的增值稅扣稅憑證，準予抵扣銷項稅額，其進項稅額記入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目[事業單位對應為“應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額）”科目]，不計入固定資產的成本。

2 現行會計制度相關規定

根據2012年修訂的《事業單位會計制度》規定：固定資產在取得時，應當按照其實際成本入賬，即取得固定資產的入賬價值應包括某項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理的、必要的支出。而對于一般納稅人事業單位，取得固定資產發生的進項稅額允許抵扣銷項稅額，不計入固定資產的成本，其進項稅額記入“應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額）”科目。因此，一般納稅人事業單位取得固定資產的實際成本不包含準予抵扣的應繳稅費，即取得固定資產的入賬價值應包括：某項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理的、必要的支出，但不包含取得該固定資產發生的準予抵扣的增值稅進項稅額（以下簡稱不含準予抵扣的增值稅進項稅額）。

3 固定資產入賬價值的確定及賬務處理

由于固定資產的來源渠道不同，其價值構成的具體內容也有所差異，應當根據具體情況分別確定固定資產的入賬價值及賬務處理。

3.1 購入的固定資產

其成本包括購買價款、相關稅費以及固定資產交付使用前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝調試費和專業人員服務費等（不含準予抵扣的增值稅進項稅額）。

（1）購入不需安裝的固定資產，按照確定的固定資產成本，借記“固定資產”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目；同時，按照構成固定資產成本的支出金額，借記“事業支出”“經營支出”“專用基金——修購基金”等科目，按照增值稅扣稅憑證載明的稅額，借記“應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額）”科目，貸記“財政補助收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。

（2）購入需要安裝（或自行建造）的固定資產，通過“在建工程”科目核算。增加“在建工程”和“非流動資產基金——在建工程”科目。

安裝完工交付使用時，借記“固定資產”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目；同時，借記“非流動資產基金——在建工程”科目，貸記“在建工程”科目。

（3）購入固定資產扣留維修保證金的，在取得固定資產時，按照確定的固定資產成本，借記“固定資產”科目（不需安裝）或“在建工程”科目（需安裝），貸記“非流動資產基金——固定資產”或“非流動資產基金——在建工程”科目。①取得固定資產全款增值稅專用發票的，按照發票不含稅金額，借記“事業支出”“經營支出”“專用基金——修購基金”等科目，按照發票載明的稅額，借記“應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額）”科目，按照實際支付金額，貸記“財政補助收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目，按照扣留的質量保證金，貸記“其他應付款”[扣留期在 1 年以內（含 1 年）]或“長期應付款”（扣留期超過 1 年）科目。質保期滿支付質量保證金時，借記“其他應付款”或“長期應付款”科目，貸記“財政補助收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。②取得的固定資產增值稅專用發票金額不包括質量保證金的，按照發票不含稅金額，借記“事業支出”“經營支出”“專用基金——修購基金”等科目，按照發票載明的稅額，借記“應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額）”科目，貸記“財政補助收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。質保期滿取得增值稅專用發票支付質量保證金時，賬務處理同上。endprint

3.2 自行建造的固定資產

其成本包括建造該項資產至交付使用前所發生的全部必要支出（不含準予抵扣的增值稅進項稅額）。

工程完工交付使用時，按自行建造過程中發生的實際支出（不含準予抵扣的增值稅進項稅額），借記“固定資產”，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目；同時，借記“非流動資產基金——在建工程”科目，貸記“在建工程”科目。已交付使用但尚未辦理竣工決算手續的固定資產，按照估計價值入賬，待確定實際成本后再進行調整。

3.3 在原有固定資產基礎上進行的改建、擴建、修繕后的固定資產

其成本按照原固定資產賬面價值（“固定資產”科目賬面余額減去“累計折舊”科目賬面余額后的凈值）加上改建、擴建、修繕發生的支出（不含準予抵扣的增值稅進項稅額），再扣除固定資產拆除部分的賬面價值后的金額確定。

（1）將固定資產轉入改建、擴建、修繕時，按固定資產的賬面價值，借記“在建工程”科目，貸記“非流動資產基金——在建工程”科目；同時，按固定資產對應的非流動資產基金，借記“非流動資產基金——固定資產”科目，按固定資產已計提折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產的賬面余額，貸記“固定資產”科目。

（2）在改建、擴建、修繕時，按照實際支付的設備、材料、動力、工程價款等（不含增值稅扣稅憑證載明的稅額），借記“在建工程”科目，貸記“非流動資產基金——在建工程”科目；同時，按照實際支付的設備、材料、動力、工程價款等（不含增值稅扣稅憑證載明的稅額），借記“事業支出”等科目，按照增值稅扣稅憑證載明的稅額，借記“應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額）”科目，貸記“財政補助收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。

（3）工程完工交付使用時，借記“固定資產”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目；同時，借記“非流動資產基金——在建工程”科目，貸記“在建工程”科目。

3.4 以融資租賃租入的固定資產

其成本按照租賃協議或者合同確定的租賃價款、相關稅費以及固定資產交付使用前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、途中保險費、安裝調試費等（不含準予抵扣的增值稅進項稅額）確定。

（1）如果融資租賃租入的固定資產的租賃價款為含稅價，且按照租賃期分期開具租金增值稅專用發票，需要根據租賃價款和出租方適用的稅率計算租賃價款中包含的可以抵扣的進項稅額：

租賃價款中包含的可以抵扣的進項稅額=融資租賃租入固定資產的租賃價款÷（1+適用稅率）×適用稅率。

（2）融資租入的固定資產，按照確定的成本，借記“固定資產”科目（不需安裝）或“在建工程”科目（需安裝），按照租賃協議或者合同確定的租賃價款，貸記“長期應付款”科目，按照其差額，貸記“非流動資產基金——固定資產、在建工程”科目。同時，按照實際支付的相關稅費、運輸費、途中保險費、安裝調試費等（不含增值稅扣稅憑證載明的稅額），借記“事業支出”“經營支出”等科目，按照增值稅扣稅憑證載明的稅額，借記“應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額）”科目，貸記“財政補助收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。

（3）定期取得增值稅專用發票支付租金時，按照支付的租金不含稅金額，借記“事業支出”“經營支出”等科目，按照發票載明的稅額，借記“應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額）”科目，貸記“財政補助收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目；同時，借記“長期應付款”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目。

跨年度分期付款購入固定資產的賬務處理，參照融資租入固定資產。

3.5 接受捐贈、無償調入的固定資產

其成本按照有關憑據注明的金額加上相關稅費、運輸費等（不含準予抵扣的增值稅進項稅額）確定；沒有相關憑據的，其成本比照同類或類似固定資產的市場價格加上相關稅費、運輸費等（不含準予抵扣的增值稅進項稅額）確定；沒有相關憑據、同類或類似固定資產的市場價格也無法可靠取得的，該固定資產按照名義金額（即人民幣1元）入賬。

按照確定的固定資產成本，借記“固定資產”科目（不需安裝）或“在建工程”科目（需要安裝），貸記“非流動資產基金——固定資產、在建工程”科目；同時，按照發生的相關稅費、運輸費等（不含增值稅扣稅憑證載明的稅額），借記“其他支出”等科目，按照增值稅扣稅憑證載明的稅額，借記“應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”等科目。

主要參考文獻

[1]財政部，國家稅務總局.關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知（財稅[2008]170號）[Z].2008.

[2]財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知（財稅[2016]36號）[Z].2016.

[3]財政部.事業單位會計制度（財會[2012]22號）[Z].2012.

[4]王國生.事業單位會計實務[M].北京：中國人民大學出版社，2013.endprint