事業(yè)單位預(yù)算管理現(xiàn)狀調(diào)研分析

葉劍

【摘 要】 新形勢下傳統(tǒng)的財務(wù)管理理念已經(jīng)難以適應(yīng)現(xiàn)代行政事業(yè)單位財務(wù)管理工作的需求。干部教育類院校作為全民事業(yè)單位，既具有鮮明的政策性特點，又具有市場因素的特殊性，這類事業(yè)單位在新形勢下如何發(fā)揮現(xiàn)代預(yù)算管理效能，已成為財務(wù)管理工作新課題和新難點。文章以干部院校A單位為例，結(jié)合事業(yè)單位特點和干部院校的實際現(xiàn)狀，分析了當(dāng)前預(yù)算管理在內(nèi)部控制方面存在的問題以及完善措施，提出了戰(zhàn)略導(dǎo)向、全員參與、組織保障和制度配套四位一體的預(yù)算理念，并大膽建議探索全方位績效預(yù)算考核機(jī)制，破解當(dāng)前干部院校預(yù)算執(zhí)行僵化和運(yùn)作市場化的矛盾，希望為相關(guān)管理部門提供一定的決策建議。

【關(guān)鍵詞】 事業(yè)單位； 干部院校； 預(yù)算管理； 內(nèi)部控制

【中圖分類號】 F811.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）18-0020-04

黨的十八大以來，各類干部院校如雨后春筍般冒出來，全國各地借助當(dāng)?shù)攸h校或者政府投資新建成立干部教育院校，重點開展黨性教育培訓(xùn)。比如河南的大別山干部學(xué)院、焦裕祿干部學(xué)院、紅旗渠干部學(xué)院，黑龍江大慶干部學(xué)院，韶山干部學(xué)院，江蘇的恩來干部學(xué)院、鹽城新四軍干部學(xué)院、華西干部學(xué)院等。區(qū)別于國家級的三大干部院校，這類地方組建的干部教育院校大多是財政撥款性全民事業(yè)單位建制。隨著事業(yè)單位對財務(wù)預(yù)算管理工作越來越重視，預(yù)算管理已成為事業(yè)單位內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，但是預(yù)算管理的作用發(fā)揮目前還不盡如人意。干部教育類院校作為事業(yè)單位，既具有鮮明的政策性特點，又具有市場因素的特殊性，這加大了預(yù)算管理難度。如何充分發(fā)揮預(yù)算管理功效，進(jìn)一步助推單位干部教育事業(yè)的發(fā)展，已成為當(dāng)前事業(yè)單位財務(wù)管理工作的新課題和新難點。筆者結(jié)合干部院校A單位實際情況，以點帶面，圍繞預(yù)算管理與內(nèi)部控制方面的關(guān)鍵問題進(jìn)行探討與分析。

一、干部院校A單位基本情況和特點

A單位是一座以“立足蘇州、服務(wù)全省、面向全國”為辦學(xué)要求和特色的現(xiàn)代化干部培訓(xùn)學(xué)院，1975年8月建校，前身是“‘五七農(nóng)業(yè)大學(xué)”，目前單位總資產(chǎn)近兩億元。通過四十余年建設(shè)，逐漸形成具有針對性、實效性、開放性的全國性教育培訓(xùn)學(xué)院，在當(dāng)?shù)亍⑷∧酥寥珖挠绊懥εc日俱增。A單位立足自身特色和優(yōu)勢，積極開展基層干部教育培訓(xùn)，特別受到中西部地區(qū)學(xué)員的好評，目前已成功掛牌了“全國貧困地區(qū)干部培訓(xùn)中心分院”，重慶、陜西、青海等多地培訓(xùn)基地。學(xué)院為江蘇省委組織部干部教育培訓(xùn)基地，多次受到中組部干教局領(lǐng)導(dǎo)表揚(yáng)，國家領(lǐng)導(dǎo)人多次到校視察，學(xué)院美譽(yù)度和知名度與日俱增。A單位作為老牌干部培訓(xùn)院校的事業(yè)單位，在財務(wù)核算和資金管理方面具有以下鮮明的特點。

（一）全額撥款事業(yè)單位性質(zhì)

作為蘇州市委、市政府直屬的事業(yè)單位，經(jīng)費來源為全額財政撥款，按照行政標(biāo)準(zhǔn)定額定員全額補(bǔ)助人員和日常公務(wù)支出，全年日常財政資金補(bǔ)助額度約計1 000萬元，專項經(jīng)費補(bǔ)助專項申請不計入日常經(jīng)費預(yù)算總盤子。

（二）比重超過半的非稅收入

按照市財政部門和物價部門審批具有學(xué)費、住宿費和培訓(xùn)費等收費項目，每年干部培訓(xùn)辦班近300余期，培養(yǎng)領(lǐng)導(dǎo)干部40 000余名，除香港和澳門特別行政區(qū)外已經(jīng)輻射全國。同時，每年學(xué)歷教育在校成人學(xué)生穩(wěn)定在300余名，全年非稅收入超過1 500萬元，全額納入財政專戶核算，全面歸入預(yù)算總額管理。

（三）按照市場規(guī)律運(yùn)作培訓(xùn)主業(yè)

由于干部培訓(xùn)和成人教育工作任務(wù)，大多沒有政府指令性生源，其中外地干部教育培訓(xùn)任務(wù)的承辦都是按照市場化開拓運(yùn)作，這樣的經(jīng)濟(jì)運(yùn)作模式無計劃性且不確定，給單位內(nèi)部管理和預(yù)算執(zhí)行帶來很大挑戰(zhàn)，預(yù)算收入和支出執(zhí)行都具有明顯的市場不確定性。

（四）全額收支管理國庫支付體系

嚴(yán)格執(zhí)行收支兩條線管理要求，按照國庫集中支付管理體系收付日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，單位無基本賬戶，只保留零余額賬戶和代收代繳賬戶等，基本無現(xiàn)金業(yè)務(wù)，日常零星報銷通過公務(wù)卡核算，財政全方位收支核算監(jiān)控管理，具備鮮明的政府管理烙印。

綜上所述，A單位作為全額撥款的事業(yè)單位，類同于政府所屬的全口徑預(yù)算管理的行政單位，嚴(yán)格執(zhí)行當(dāng)前財政監(jiān)管大體系下預(yù)算管理的核算要求。作為干部教育院校，與高校、科研單位管理有相似之處，比如在科研項目管理方面要求一致，但是干部教育事業(yè)發(fā)展又因為業(yè)務(wù)市場化的因素，預(yù)算執(zhí)行和內(nèi)部控制具有企業(yè)化市場經(jīng)濟(jì)不確定性的特點。

二、A單位預(yù)算業(yè)務(wù)的具體實施分析

（一）預(yù)算管理職能權(quán)限（表1）

（二）預(yù)算管理流程（圖1）

（三）預(yù)算編制基本方法

根據(jù)收支的類別不同，預(yù)算編制方法各有不同。

1.人員支出和日常公用收支預(yù)算，按照定員定額管理原則編制。人員預(yù)算數(shù)據(jù)由人社部門和編辦的信息系統(tǒng)直接導(dǎo)入，日常公用支出根據(jù)車輛和人員數(shù)據(jù)定額套檔計算，單位無法自行調(diào)整。各地干部培訓(xùn)院校中定員定額核定標(biāo)準(zhǔn)不一致，有的按照事業(yè)檔標(biāo)準(zhǔn)套檔，有的按照行政檔標(biāo)準(zhǔn)套檔，一般行政檔定額標(biāo)準(zhǔn)高于事業(yè)檔，而且定位檔次越高，經(jīng)費定額標(biāo)準(zhǔn)越高。A單位核定為行政三標(biāo)準(zhǔn)，在干部院校中屬于標(biāo)準(zhǔn)較高者，參照公務(wù)員行政標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。

2.業(yè)務(wù)部門收支預(yù)算，一般年度預(yù)算沿用傳統(tǒng)的“基數(shù)+增長”的增量預(yù)算法，即以上年支出基數(shù)為基礎(chǔ)，根據(jù)相關(guān)的變動因素來確定。如辦班規(guī)模預(yù)算增加，則對應(yīng)的收支按照比例同幅度調(diào)整預(yù)算。另外，如果日常公用支出超出定員定額標(biāo)準(zhǔn)，比如A單位干部培訓(xùn)業(yè)務(wù)超標(biāo)準(zhǔn)而產(chǎn)生的水電油和汽車費用等公用支出，需另行按照經(jīng)常性項目支出單獨申報。

3.項目支出類預(yù)算，按照全面預(yù)算的“零基預(yù)算法”，根據(jù)單位當(dāng)年重大項目的實施情況，聘請中介專業(yè)機(jī)構(gòu)詢價測算，編制項目預(yù)算申報表，項目結(jié)束按規(guī)定執(zhí)行審計評價，達(dá)標(biāo)重大項目還需經(jīng)過財政部門績效評價考核。另外，超標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生的日常水電油等公用項目支出，參照業(yè)務(wù)部門收支預(yù)算執(zhí)行。endprint

4.科研項目類收支預(yù)算，按照綜合預(yù)算法編制，根據(jù)市科協(xié)和科技局等相關(guān)部門科研立項的課題，單位配套下達(dá)科研經(jīng)費補(bǔ)助資金，然后結(jié)合本單位發(fā)展課題研究需要量入為出，合理安排，參照科研單位和高校科研管理辦法規(guī)定實施。

三、解析當(dāng)前事業(yè)單位預(yù)算管理存在的問題

當(dāng)前財政管理體系下各單位預(yù)算管理已較普遍應(yīng)用，但是實踐結(jié)果仍存在一些問題。比如預(yù)算編制不合理、預(yù)算編制與預(yù)算執(zhí)行“兩張皮”等現(xiàn)象，在單位內(nèi)部控制方面還需要進(jìn)一步改進(jìn)完善。結(jié)合A單位調(diào)研情況，筆者歸納事業(yè)單位預(yù)算管理實踐中主要存在以下不足。

（一）從宏觀戰(zhàn)略角度看，預(yù)算編制沒有和事業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略相匹配

A單位一直致力于打造全國知名的教育培訓(xùn)基地，建造全國基層干部培訓(xùn)示范基地，這是事業(yè)發(fā)展愿景和長期戰(zhàn)略，但是預(yù)算的編制和實施并未體現(xiàn)這一事業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略思想，每年的單位預(yù)算方案都是圍繞當(dāng)年的短期工作目標(biāo)編制，缺少長期戰(zhàn)略思路統(tǒng)籌預(yù)算分步實施理念。

（二）從全員性參與角度看，全員參與預(yù)算工作的熱情度不高

主要表現(xiàn)為：一是在預(yù)算編制中，財務(wù)部門雖然全過程參與，但是真正參與人員非常有限，主導(dǎo)意見主要來自財務(wù)負(fù)責(zé)人，嚴(yán)重缺乏財務(wù)集體智慧和民主協(xié)商；二是歸口職能部門主要是中層領(lǐng)導(dǎo)以上參與，單位基層人員和單位中層副職管理人員基本不參與預(yù)算規(guī)劃，甚至不了解全年預(yù)算的重點；三是習(xí)慣性從上而下下達(dá)預(yù)算任務(wù)，沒有廣泛聽取基層群眾預(yù)算訴求，沒有重視宣傳預(yù)算依據(jù)和預(yù)算目標(biāo)，沒有充分發(fā)揮群眾主觀能動性和“主人翁”意識，所以在預(yù)算執(zhí)行過程中很容易走樣。

（三）從執(zhí)行機(jī)構(gòu)角度看，預(yù)算責(zé)任過于集中在財務(wù)部門

由于財務(wù)部門掌握情況不全面，既缺乏長遠(yuǎn)規(guī)劃，又不了解單位和業(yè)務(wù)具體情況，經(jīng)常“閉門造車”，預(yù)算編制和執(zhí)行很不接地氣。雖然A單位已經(jīng)成立了財經(jīng)委員會，但是組成成員都是部門負(fù)責(zé)人和財務(wù)兼職人員，缺乏工作獨立性，也沒有充足時間和精力全過程投入預(yù)算管理工作。

（四）從預(yù)算執(zhí)行流程角度看，沒有區(qū)分預(yù)算內(nèi)（預(yù)算收入）和預(yù)算外（非稅收入）的項目

由于A單位業(yè)務(wù)特點具有市場化運(yùn)作特征，常有超出預(yù)算的預(yù)算外項目，在預(yù)算執(zhí)行過程中，A單位預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外都基本上按照相同的業(yè)務(wù)審批流程，唯一的區(qū)別就是對預(yù)算外項目和重大項目一樣，必須經(jīng)過單位負(fù)責(zé)人審批（見圖2），這樣的預(yù)算流程不符合預(yù)算管理內(nèi)部控制的要求。

（五）從考評監(jiān)督機(jī)制角度看，沒有配套考核監(jiān)督制度追蹤預(yù)算執(zhí)行效果

事業(yè)單位定員定崗定薪酬，收入分配體制不靈活，目前預(yù)算執(zhí)行結(jié)果缺乏考核評價，預(yù)算管理是否達(dá)到了預(yù)期預(yù)算的效果，無法通過體制機(jī)制來評價考核和督查推動，進(jìn)而也無法根據(jù)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果進(jìn)一步總結(jié)完善預(yù)算行為，從而難以在實踐中提高預(yù)算管理水平。

四、加強(qiáng)預(yù)算管理，提高內(nèi)控的建議

（一）構(gòu)建戰(zhàn)略導(dǎo)向的預(yù)算編制體系

在預(yù)算編制設(shè)計時，應(yīng)該從戰(zhàn)略發(fā)展角度出發(fā)，努力將年度預(yù)算與規(guī)劃期內(nèi)的發(fā)展計劃相銜接，做好經(jīng)常性預(yù)算與建設(shè)性預(yù)算平衡，做好短期計劃和長期目標(biāo)相互協(xié)調(diào)。預(yù)算編制過程要體現(xiàn)單位事業(yè)發(fā)展的規(guī)劃目標(biāo)，要努力構(gòu)建科學(xué)的戰(zhàn)略導(dǎo)向的預(yù)算編制體系。首先，體系構(gòu)建的流程建議應(yīng)該先完成單位事業(yè)發(fā)展的三至五年發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃，如《A單位2016—2020年發(fā)展規(guī)劃》，然后再將五年事業(yè)發(fā)展總規(guī)劃分解到具體的報告期子目標(biāo)，立足于報告期的發(fā)展子目標(biāo)完成當(dāng)年的預(yù)算編制設(shè)計，具體落實好年度預(yù)算的建設(shè)性項目和經(jīng)常性預(yù)算。單位報告期子目標(biāo)決定了當(dāng)年單位部門總預(yù)算，同時要結(jié)合部門業(yè)務(wù)發(fā)展特點和具體情況，再分解到部門的子目標(biāo)建議數(shù)。其次，各部門都要對照當(dāng)前實際業(yè)務(wù)情況，結(jié)合單位中長期發(fā)展規(guī)劃目標(biāo)，科學(xué)預(yù)測報告期預(yù)算預(yù)測數(shù)，合理地編制部門預(yù)算草案。最后，財務(wù)部門匯總整理部門預(yù)算草案，結(jié)合當(dāng)年單位實際發(fā)展需要和單位中長期發(fā)展規(guī)劃目標(biāo)，做好初審和匯編把關(guān)，努力做到預(yù)算管理服務(wù)于當(dāng)前報告期現(xiàn)實需求和中長期發(fā)展戰(zhàn)略的銜接與滾動，避免簡單的年度式短期目標(biāo)行為的分光用光式“預(yù)算管理”模式。這樣基于戰(zhàn)略導(dǎo)向的預(yù)算編制體系有利于單位長期戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)和事業(yè)的長足發(fā)展。

（二）營造全員參與預(yù)算管理氛圍

1.預(yù)算編制要體現(xiàn)以人為本。傳統(tǒng)的預(yù)算管理習(xí)慣于“從上而下”命令任務(wù)執(zhí)行式，沒有很好地征求民意和尊重員工的合理需求，所以在預(yù)算管理的執(zhí)行過程中，員工參與預(yù)算工作積極性難以調(diào)動。構(gòu)建單位財務(wù)預(yù)算運(yùn)作的最佳人員組合模式應(yīng)該是金字塔形狀，基礎(chǔ)層是參與主體全體員工，中間層是操作者財務(wù)人員，頂端層是最終審批者單位領(lǐng)導(dǎo)。

2.領(lǐng)導(dǎo)重視是預(yù)算工作的前提保障。單位負(fù)責(zé)人是預(yù)算管理的第一責(zé)任人，一個單位預(yù)算工作的好壞與單位負(fù)責(zé)人對預(yù)算工作重視程度有直接關(guān)系。如果單位領(lǐng)導(dǎo)能親自參與并主持預(yù)算的制定，加強(qiáng)實時動態(tài)關(guān)注和監(jiān)督，同時全力支持健全組織機(jī)構(gòu)配套，這將是預(yù)算編制的最大組織保障力度。

3.加強(qiáng)預(yù)算工作宣傳也很有必要。傳統(tǒng)預(yù)算觀念中沒有重視預(yù)算宣傳意識，容易被人誤解為“閉門造車”，加強(qiáng)每位員工對預(yù)算管理的認(rèn)識提升，配套做好預(yù)算依據(jù)、預(yù)算設(shè)計、預(yù)算目標(biāo)等相關(guān)信息的宣傳，對提高預(yù)算管理的有效性很有幫助。

4.加強(qiáng)營造全員參與的預(yù)算氛圍。預(yù)算管理是現(xiàn)代化全面管理理念的有效手段，預(yù)算編制、執(zhí)行和考核環(huán)環(huán)相扣，緊密相連，離不開單位的每一位員工和每一個工作環(huán)節(jié)。當(dāng)預(yù)算方案審批通過后，要將預(yù)算指標(biāo)細(xì)化到每個部門、每位員工，只有人人參與、部門配合，才能順利完成年度預(yù)算工作，營造認(rèn)真嚴(yán)肅的全員預(yù)算管理氣氛，有利于單位預(yù)算的高效執(zhí)行。

（三）健全預(yù)算管理的組織職能保障

由于預(yù)算管理工作貫穿于單位各部門，體現(xiàn)在每個員工的具體預(yù)算行為上，需要獨立的預(yù)算監(jiān)督機(jī)構(gòu)職能，推動實現(xiàn)強(qiáng)有力的預(yù)算監(jiān)督保障，讓單位內(nèi)部控制的好習(xí)慣形成一種有效管理方式。如果預(yù)算工作延續(xù)傳統(tǒng)模式，僅由財務(wù)部門單獨來完成，財務(wù)部門既是執(zhí)行者又是監(jiān)督者，無法實現(xiàn)權(quán)職分離，也不可能將預(yù)算管理能力充分發(fā)揮出來。為了避免這種情況發(fā)生，需要建立強(qiáng)有力的預(yù)算獨立的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，合理分離執(zhí)行和監(jiān)督職責(zé)，通過有效的組織保障和考核手段來保證單位預(yù)算管理的嚴(yán)肅性。在實務(wù)操作中，要細(xì)化預(yù)算工作在部門間的工作職能，要明確有專門的監(jiān)督機(jī)構(gòu)以確保預(yù)算管理的順利實施。比如A單位成立了財經(jīng)委員會就是較好的實踐探索。嘗試設(shè)立財經(jīng)委類似的機(jī)構(gòu)作為專門保障機(jī)構(gòu)，同時要保證該機(jī)構(gòu)的工作獨立性，完善機(jī)構(gòu)對預(yù)算日常執(zhí)行情況進(jìn)行及時跟蹤和監(jiān)督評價職能，并且要求跟蹤預(yù)算執(zhí)行中的問題，要及時、實時和動態(tài)地分析和解決，保證預(yù)算的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，有效防止預(yù)算偏差情況出現(xiàn)，全面提升預(yù)算管理的效率和成果。endprint

（四）加強(qiáng)建章立制，完善制度配套

要保證預(yù)算管理的順利開展，還需要通過一系列制度來規(guī)范和保障。預(yù)算工作環(huán)節(jié)多，流程長，要科學(xué)有效實現(xiàn)預(yù)算管理，抓好每一個管理環(huán)節(jié)和內(nèi)控重點，比如對于預(yù)算科目要合理框定。隨著單位業(yè)務(wù)不斷發(fā)展，部門預(yù)算編制范圍應(yīng)當(dāng)伴隨事業(yè)發(fā)展同步擴(kuò)大和調(diào)整，預(yù)算科目收支范圍要涵蓋單位的所有收支業(yè)務(wù)。比如預(yù)算資金使用流程規(guī)范，對于各個部門實際使用的預(yù)算資金要求不斷細(xì)化預(yù)算支出科目，對比預(yù)算業(yè)務(wù)內(nèi)涵和涉及財政資金申請的支出科目匹配性，同時嚴(yán)格把關(guān)財政資金的報銷流程，明確規(guī)范報銷要求和業(yè)務(wù)流程，要建立預(yù)報、初審、復(fù)核、匯批的審核體系，確保預(yù)算資金使用合理、規(guī)范；又比如預(yù)算資金支付進(jìn)度跟進(jìn)考核，根據(jù)上級財政部門最終“二下”下達(dá)的預(yù)算控制數(shù)額，預(yù)算單位應(yīng)結(jié)合本單位內(nèi)部業(yè)務(wù)活動特點，按序推進(jìn)單位預(yù)算執(zhí)行計劃，定期計算預(yù)算執(zhí)行的偏差率，及時根據(jù)單位實際活動調(diào)整財政資金預(yù)算，通過規(guī)范流程和制度執(zhí)行提升事業(yè)單位預(yù)算資金科學(xué)管理。

（五）建立全方位績效預(yù)算考核機(jī)制

蘇州市在全省率先出臺了《關(guān)于推進(jìn)蘇州市績效預(yù)算管理的實施意見》（簡稱《實施意見》），全方位推進(jìn)預(yù)算管理。《實施意見》從市級財政部門角度強(qiáng)調(diào)“績效預(yù)算是以政府戰(zhàn)略規(guī)劃為起點，以績效為主線，以制定年度績效計劃、編制績效預(yù)算、執(zhí)行績效監(jiān)控、績效評價和績效審計、評價結(jié)果應(yīng)用為主要環(huán)節(jié)的預(yù)算全過程管理新模式”。借鑒該《實施意見》內(nèi)容和要求，事業(yè)單位內(nèi)部可以參照建立“預(yù)算編制有目標(biāo)、預(yù)算執(zhí)行有監(jiān)控、預(yù)算完成有評價、評價結(jié)果有應(yīng)用、績效缺失有問責(zé)”的全過程績效預(yù)算管理機(jī)制。尤其對單位實施的預(yù)算重點建設(shè)項目要加大績效監(jiān)督和考評問責(zé)，探索預(yù)算安排和績效評價相結(jié)合的機(jī)制，嘗試建立專家評價、績效公開、績效問責(zé)等相關(guān)制度辦法，提升預(yù)算編制的科學(xué)性、準(zhǔn)確性，提高預(yù)算執(zhí)行的嚴(yán)肅性、實效性，全方位推進(jìn)事業(yè)單位的預(yù)算管理效果。另外，針對如A單位這類干部培訓(xùn)院校，由于非稅收入具有市場彈性的特點，建議可以嘗試績效目標(biāo)導(dǎo)向考核，結(jié)合預(yù)算目標(biāo)設(shè)定，在財政部門對A院校預(yù)算內(nèi)予以基本保障的同時，探索對A單位教育培訓(xùn)取得的非稅收入實績給予績效考核與獎勵機(jī)制。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 時軍.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范實施問題研究[J].財會通訊，2015（13）：35-38.

[2] 劉凌冰，韓向東，楊飛.集團(tuán)企業(yè)預(yù)算管理的演進(jìn)與意義建構(gòu)：基于神華集團(tuán)1998—2014年的縱向案例研究[J].會計研究，2015（7）：42-48.

[3] 唐大鵬，吉津海，支博.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價：模式選擇與指標(biāo)構(gòu)建[J].會計研究，2015（1）：68-75.

[4] 江蘇省行政事業(yè)單位內(nèi)部控制研究課題組.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析與政策建議[J].財務(wù)與會計，2014（6）：12-14.endprint