鐵路工務段運營成本優化研究

師永　于文斌　張松華

【摘 要】 隨著現代物流業的發展和國家產業結構供給側調整的深化，鐵路運輸的市場份額受到巨大沖擊，鐵路運輸企業必須注重企業發展戰略，進行成本精細化管控，進一步提高企業經濟效益。文章應用作業成本法基本原理和方法，以某鐵路運輸企業所屬工務段為例，將鐵路工務作業設計為不同的作業產品，打破傳統直接費、間接費的歸集模式，將成本要素歸集到不同的作業項目中，分析成本動因，以作業為基本單元全口徑核算成本，加強成本控制，實現節支創效。

【關鍵詞】 運營成本； 預算管理； 作業預算； 作業成本法

【中圖分類號】 F234；F275.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）19-0033-05

現階段我國產業結構供給側改革不斷深化，鐵路運輸企業走向市場，向現代物流企業轉型發展勢在必行。那么優化運營成本管理，實現節支降耗，提高企業經濟效益是必然選擇。鐵路工務成本支出在鐵路成本中占很大份額，在鐵路節支降耗行動中扮演著重要角色?，F有的鐵路運輸企業成本核算模式并沒有按照成本對象進行成本歸集，而是將運輸成本簡單劃分為直接費和間接費，上級企業年初對站段下達運輸總支出執行預算，基層站段按照預算嚴格控制直接費、間接費的列支，直接費和間接費相互脫離，不能準確反映作業對象的成本構成，導致成本歸集沒有全口徑核算，形成成本精細化管理的瓶頸。

一、鐵路工務段成本管理現狀及存在問題

（一）鐵路工務段成本構成

鐵路運營成本為生產經營過程中發生的各種耗費，按其經濟用途劃分為主營業務成本、管理費用、財務費用和營業外支出等，主營業務成本包括工資、折舊、大修、直接生產費、間接生產費。其中工資、折舊等雖然支出比例較大，但支出規模較為固定，因此直接生產費、間接生產費是成本管理的重點。

直接生產費主要包括三抽支出、補充道床、道岔維修、線路其他維修、橋隧建筑物維修、線路中修支出、養路機械運用維修、舊軌料回收沖減、其他支出等。間接生產費主要包括工資附加費、生產用水電煤、生產用工具備品、短途運輸、辦公費、差旅費、職工福利費、勞動保護費、通信費、堵漏保收獎、災害預防及搶修、其他業務應攤費、生產用雜費、房屋建筑物維修、房屋供暖設備運用維修、安全生產費、租用費、其他費用等[ 1 ]。直接生產費、間接生產費共同構成主營業務成本，工務段在發生成本費用支出后，直接列支對應的成本科目，無法體現直接費和間接費的關聯性。

（二）鐵路工務段成本控制方法

目前鐵路運輸企業實施全面預算管理，通過預算編制、分解下達、過程執行、控制調整、分析考核，從而達到總體目標明確、各部門協調一致，以實現經營活動的有效控制。在預算編制上，主要采用綜合定額的預算管理方法。綜合定額以歷史成本數據為基礎，綜合考慮各類變動因素和特殊技術條件加以確定。預算一經下達，各工務段必須嚴格執行。

（三）鐵路工務段成本核算流程

鐵路工務段成本核算以上級企業下發的直接生產費和間接生產費預算為前提，在預算執行上，工務段由財務部門將預算指標以科目控制額的形式“分劈”到業務部門，業務部門按照科目控制額“花錢”，只要支出不超額，便完成了預算指標。

（四）鐵路工務段運營成本管理存在的問題

1.不能全口徑反映成本

直接費和間接費孤立存在，體現不出成本動因和因果聯系。以Y工務段護網維修為例，2016年全部用于護網片、立柱等材料的費用為27萬元，列入直接費中“護網維修”科目。但是，與護網維修相關的短途運輸費用，檢查人員、施工人員的流補等費用共計23萬元無法在“護網”科目中列支。在本例中，護網維修的實際成本為50萬元，在“護網維修”科目僅顯示27萬元，剩余23萬元輔助支出分散于各間接費科目，造成成本數據的扭曲，難以為企業制定標準成本定額提供依據。

2.綜合定額法下預算失真

目前鐵路運輸企業主要采用綜合定額的方法進行預算編制。綜合定額以歷史成本數據為基礎，考慮一些變動因素進行修正。在實踐中，直接費支出較容易根據歷史數據制定綜合定額，而對于間接生產費科目則難以適用。以“短途運輸”科目為例，綜合定額制定過程中曾經采用過單車定額的方式，實際上短途運輸支出的成本動因為工務作業項目對運輸工具的需求，不同年份、不同工務段往往會有較大差異，單一的綜合定額法造成預算失真，與生產脫節，降低了預算的可執行性。

3.預算定額過時

首先，很多預算定額剛剛確定，現場技術和設備已經進行了更新，新的項目只能從中找一個相似的套用，或者根本無法套用。其次，在預算編制過程中，以鐵路運輸企業管轄所有工務段的平均水平確定支出定額，較少考慮個性因素，使不同級別的施工項目必須執行同一種標準的定額，而各工務段個性化差異較大，造成預算與現場實際脫節。

4.缺乏獨立的產品成本歸集

目前鐵路運營成本管理的主要弊病在于缺乏獨立的產品成本歸集，不能全口徑核算產品成本。鐵路運輸企業按照既定的工作量進行預算下達，但是很多項目的作業過程與定額相比發生了變化，這些變化在預算編制過程中并未考慮，造成現有施工項目不能進行”全成本核算”，缺乏完整、獨立的施工作業費用歸集，導致現實支出與賬面歸集脫節，成本數據扭曲，難以支持有效決策，成為成本精細化管控的瓶頸。

二、鐵路工務段運營成本優化研究

運用作業成本法可以更加精確地計劃、控制各項工序的施工成本，實現作業項目的全流程、全口徑成本控制，提高企業整體的成本管理水平。隨著技術更新和實際需要的發展，施工項目變得越來越復雜，成本費用的構成也隨之變化，以施工項目作為一個作業單元進行全成本核算，不僅準確而且完整。國內外作業成本法的廣泛應用，也充分說明了這種理念有較強的適用性。所以，鐵路工務段應用作業成本法在理論和實踐上都有其必然性和可行性。因此，本文引入作業成本法的基本理論和方法，試圖全口徑核算工務產品的成本。

（一）作業成本法基本理論

作業成本法認為，資源消耗、成本發生主要取決于成本動因，間接費的分配應該以成本動因為尺度，成本動因是決定作業的工作負擔和作業所需資源的因素，是決定成本結構和金額的根本原因，它可以揭示執行作業的原因及作業消耗資源的多少。在鐵路工務單位內，線路維修的工作量決定人工的工作工時與材料消耗，那么線路維修工作量便是線路維修作業產品的成本動因[ 2 ]。

成本動因不僅是更好歸集間接費用的恰當依據，它還科學揭示了成本發生的因果關系，揭示了改進作業流程、提高作業效率的可行點，找到成本動因也就是找到了資源消耗的根本點。鐵路工務段只有找出影響總成本的幾個大的作業產品并根據其成本動因更好地分配資源，同時找出其消耗的原因，才能從根本上將成本科學歸集，優化資源配置[ 3 ]。

（二）作業成本法核算模型流程設計

1.明確作業成本對象

目前的工務成本只是一個廣義的概念，鐵路工務段發生的所有支出都稱為工務成本。工務作業發生成本支出，簡單按照業務內容列支相應的費用科目，缺少成本歸集和全成本核算的環節。應當將工務作業中心作為成本對象，細分工務作業，工務作業中心如圖1[ 4 ]。

2.按作業對象進行成本歸集

目前工務段作業發生的費用直接列支直接費相關成本科目?！惰F路成本核算規程》將鐵路成本費用按照費用性質具體劃分為工資、材料、燃料、電力、折舊、勞務及其他七個要素。工資、折舊設專門科目進行歸集，材料、燃料等要素在不同的直接費用科目下設明細科目進行歸集，而對于輔助作業支出，如勞動保護、差旅費、短途運輸等支出，直接列支對應的間接費科目。由于缺少成本費用的歸集環節，其產品成本分散在各費用科目中，很難從總量上進行統計，更難進行精確的費用構成分析和關系研究，無法為成本管理提供數據支持。因此應嚴格按作業對象進行成本歸集。

3.將歸集的作業成本分配到對應的費用科目

對于一般的工業企業而言，完成產品的成本歸集后，基本上就可以進行本量利等分析，為經營決策提供依據。而由于鐵路運輸企業作業和產品的同步性以及實現與現有成本管理的銜接，需將產品成本按照其構成要素分配到對應的費用科目，進行成本費用的二次分配。通過成本費用的二次分配，可以很直觀地得到產品成本的構成情況，包括直接費和間接費的構成比例、構成項目。通過成本對象的作業構成和作業動因分析，可以追溯相關直接費和間接費產生的根源，進行進一步的成本性態分析，為財務成本管理、預算編制提供依據，避免傳統管理模式中簡單認為間接費為非生產性支出，逐年按比例壓縮的一刀切手段。

4.作業成本法會計核算

傳統的成本核算只設置了費用類科目，無法實現成本費用的歸集和全成本核算。為了滿足作業成本法的要求，必須設置成本類科目，全成本核算產品成本。成本科目按照產品對象設置一級科目，為了實現成本費用的二次分配與現有費用科目銜接，可以根據成本費用的性質和特點設置明細科目進行相關成本核算。

綜上所述，應用作業成本法進行工務成本核算的步驟如下：（1）工務單位作業成本對象選擇；（2）工務作業對象分解成若干標準作業；（3）確定基本作業的資源消耗量，歸集產品成本；（4）二次分配成本費用，將重新歸集的成本費用二次歸集到標準科目中。

三、鐵路工務段運營成本優化應用——以Y工務段為例

根據前面確定的鐵路工務段作業成本法核算步驟，筆者選取某鐵路運輸企業Y工務比較有代表性的換軌大修作業為樣本，利用作業成本法進行成本的重新歸集與分類。

（一）作業成本核算樣本的選擇

在鐵路工務段作業成本核算流程設計時，將線路大修作為鐵路工務段的一個作業中心。為便于研究，選取Y鐵路工務段具有代表性的二級作業中心——換軌大修為樣本，以1公里換軌大修成本為例，利用作業成本法，對換軌大修成本進行重新核算。換軌大修作業中心的代表性表現在：

1.換軌大修是Y工務段的主要成本支出項目

根據2013年至2015年連續3年的數據，換軌大修支出額均占Y鐵路工務段線路修理支出的30%以上。

2.換軌大修作業工序繁多、工作量大，費用構成要素比較齊全

換軌大修作業成本涉及面廣，費用構成包括人工支出、原材料、機械使用費、間接費用等，以換軌大修為例進行作業成本法核算可以較好地反映作業成本的全貌。

（二）建立換軌大修標準作業

根據Y鐵路工務段換軌大修施工組織設計，將換軌大修作業中心分解成6個標準作業，分別是原材料準備、卸軌作業、換軌作業、防護作業、照明作業、焊補作業（見表1）。

將二級作業中心分解成標準作業并確立其成本動因，下一步通過成本歸集將成本重新歸集至每個標準作業上，從而做到準確的成本費用研究與分析。

（三）根據實際發生的成本費用按照作業成本科目進行歸集

表2為作業資源需求量計算表。

通過對標準作業相關成本的重新歸集，可以看出在傳統成本核算模式中，大修成本僅包括工資、材料等部分，而在作業成本法核算模式下，利用資源動因及消耗資源量數據，將間接費及直接費中其他與大修相關的成本支出歸集到換軌大修作業中心，符合在大修核算過程中使用全成本核算口徑的要求，同時也為大修資本化全成本核算提供了參考。

（四）將歸集的換軌大修成本二次分配到標準費用科目

表3為換軌大修資源需求匯總。

在傳統成本核算方法下，大修科目僅列支了直接材料費和業務外包工費，而對于路工工資、其他直接費用、間接費均通過單獨的成本科目核算，無法統一歸集，打通核算。通過建立作業成本法的分析模型，將以換軌大修為成本動因的全部資源耗用進行了全成本歸集，真實反映了換軌作業成本構成的全貌。

（五）根據標準作業建立作業成本會計核算科目

1.設置作業成本科目為一級成本類科目，換軌大修為作業成本下的二級科目，按直接材料、直接人工、其他直接費、間接費等設置三級科目，將換軌大修作業資源消耗在該科目歸集。相關會計分錄為：

借：作業成本——換軌大修——直接人工

123 290

——直接材料 828 364

——其他直接費 23 900

——間接費 16 030

貸：銀行存款等 991 584

2.為了與現行的鐵路運輸企業成本科目銜接，將歸集到換軌大修作業的成本進行二次分配，轉列到主營業務成本相關的直接費科目和間接費科目。相關會計分錄為：

借：主營業務成本——線路大修人員工資

12 329

——換軌大修——材料 828 364

——換軌大修——其他 110 961

——小型養路機械運用維修 23 900

——差旅費 3 600

——勞動保護費 10 500

——短途運輸 1 930

貸：作業成本——換軌大修——生產成本結轉

991 584

在二次分配過程中，涉及路工的工費計入“線路大修人員工資”（按總人工的10%計算），而將業務外包費用計入“線路大修科目”下的“其他”子科目（按總人工的90%計算），直接材料列入“線路大修科目”下的“材料”子科目，間接費均列入對應的間接費科目。

（六）作業成本法與傳統預算的比較

綜上所述，用作業成本法計算得出換軌作業成本為99.16萬元/公里，成本費用二次分配過程中計入換軌大修科目的費用只有93.93萬元，差異金額5.23萬元，占作業總成本的5.27%。其差異原因為按照傳統的費用列支方法，換軌大修科目并沒有歸集路工工資以及間接生產費。傳統的核算方法由于不能全口徑歸集成本，不能準確反映作業成本的構成情況，造成成本數據扭曲，無法為成本管理和預算定額提供準確的生產數據。而運用作業成本法核算成本更具有科學性。通過作業成本動因歸集作業成本，計算資源需求量，實現全口徑成本核算。對于成本構成項目和比例一目了然，并且能夠體現出直接費和間接費的成本動因關系，為成本管理和控制提供比較切合實際的數據，有助于實現成本的精細化管控。

將作業成本法推廣到所有鐵路工務段作業項目，每一項資源的成本動因都顯而易見，可以準確反映作業項目的費用構成，能夠提供更為貼近生產的成本數據。在預算編制上，可以根據下一年預計工作量編制各項資源耗費預算，尤其在間接生產費額預算上，其支出規模來源于與之對應的作業項目，而不是目前簡單的按人頭編制預算或是按歷史支出規模編制預算，可以實現零基預算額編制，克服增量預算和綜合定額預算的各種弊端，實現成本的精細化管控。

四、結語

本文主要運用作業成本法的基本方法和理論構建工務段作業中心，分析作業動因，計算作業資源需求量，進行作業成本的全口徑歸集，完成成本的歸集后再分配到現有的費用類科目，實現作業成本的全口徑核算，建立了直接費和間接費之間的成本動因關系，使成本核算更切合生產實際，為成本管理決策提供較為準確的數據，實現成本的精細化管控。

在作業成本法實施過程中，需要完善的作業量化記錄，若在應用中把握不好記錄成本與成本核算實際效益的平衡，有可能使企業陷入管理漩渦。同時，作業成本法的有效實施涉及企業從上到下各部門、各層次的參與，對于鐵路企業由來已久的高度集權的管理模式是一項新的挑戰。

【參考文獻】

[1] 中國鐵路總公司.運輸成本費用管理核算規程[M].北京：中國鐵道出版社，2015：2-6.

[2] 葉陳剛，提玉琪.作業成本法下企業全面預算管理研究[J].國際商務財會，2015（9）：51-57.

[3] 趙健梅，邢穎.管理會計學[M].北京：北京交通大學出版社，2010：203-205.

[4] 于文斌.基于作業預算的Z鐵路工務段全面預算管理應用研究[D].北京交通大學碩士學位論文，2016：25-26.