關于執行新收入準則會計確認的幾個問題

□

（天津財經大學審計與控制研究中心天津300222）

財政部于2017年7月5日發布了修訂后的《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），對收入確認、計量和報告進行了較大幅度的修訂，這引起會計實務界對如何理解與執行應用該準則的極大關注。本文僅就修訂后的新收入準則中關于收入確認的幾個主要內容與要點談一些個人的理解與看法。

一、收入確認的基本關鍵點

新收入準則第二章第四條規定“企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。”不難看出執行該條規定的核心是準確把握“履約義務”和“商品控制權”。按照可靠性原則要求企業確認收入應滿足兩個基本條件，即商品已發出或已提供勞務并已收取貨款或取得收取貨款的權利，那么新收入準則為什么僅規定了履約義務而沒有明確是否已收取貨款或取得收取相應款項的權利呢？這是因為收入確認的基本條件是基于“合同”而言的，也即合同中已明確規定了雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議，只有作為銷售合同的主動方或主導方的銷售方履行合同義務才能構成合同的執行，只要合同受法律保護即合法合同的銷售方先履行合同約定義務，就在法律上取得了收取相應合同規定的款項的權利，所以銷售方或勞務提供方應按合同履行相應履約義務使得客戶取得商品控制權即轉移商品控制權為收入確認的標志。

二、履約義務

新收入準則第二章第九條規定履約義務 “是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。”所謂“可明確區分”，準則第十條規定應同時滿足兩個條件，一是客戶能夠從其所提供的商品本身或從所提供商品與其他易于獲得資源一起使用中受益，即商品是有用的、能夠直接給客戶帶來好處的；二是企業向客戶轉讓的商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分，即不存在需提供重大服務、重大修改或定制、高度關聯性其他商品的承諾，如果有這些承諾也是可以單獨區分的義務承諾。履約義務除包括合同中明確的上述承諾外，還包括由于企業已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等導致合同訂立時客戶合理預期企業將履行的承諾。比如企業在銷售推廣中對所銷售商品的安裝調試甚至使用培訓等項目的承諾并聲明不再另外收取費用的相關特定聲明，盡管這些售后服務項目可能并沒有單獨寫進具體的銷售合同條款中也應視同商品銷售合約的組成部分。上述規定主要屬于在某一時點履行履約義務，有時一項銷售合同的履約義務可能需要在某一時段內完成，所以新收入準則同時還對是否應當作為單獨履約義務進行了特別規定，指出“企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾，也應當作為單項履約義務。”這主要是因為新收入準則將原準則中建造合同合并而引起的針對建造合同等特殊銷售業務的特殊規定，新收入準則第十一條對是屬于在某一時段內履行履約義務還是屬于在某一時點履行履約義務作出相應規定，凡是實質相同、轉讓模式相同又可明確區分的銷售承諾均應作為單項履約義務進行收入核算。所謂轉讓模式相同是指應滿足下述三個條件的銷售合約：第一，客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益，如建造工程開始后所建造的部分建筑的收益權就已經歸客戶而不是建造工程的承建方；第二，客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品，如建造工程開始后所建造的部分建筑的控制權就已經歸客戶，建造方無權對建造工程進行繼續建造以外的處置、使用等權利；第三，企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途且在整個合同期間內有權就累計至報告日已完成的履約部分收取款項，表明履約成本已發生且即使原約定的整個合同不能繼續完成也取得了收取相應約定款項的權利，已經符合收入確認基本標準。

三、商品控制權

收入確認的性質標志以是否轉讓了商品控制權為標志，如果已經轉移了商品控制權也就表明銷售方履行了履約義務，所以商品控制權的實質是履行履約義務的同義語。理解把握新收入準則關于商品控制權的相關規定主要應正確理解商品所有權和主要風險與報酬轉移的關系問題。理論上講所有權是所有人依法對自己財產所享有的占有、使用、收益和處分的權利，又稱財產所有權；控制權一般是指相對于所有權而言對某項資源的支配權，它并不一定對資產擁有所有權，支配權通常主要指商品的安排權且具有排他性特征，也就是說所有權包括控制權，如果銷售方已經轉移了商品所有權也自然就失去了控制權；由此不難看出，所有權較為復雜，而控制權則比較簡單，就是指商品的支配權，作為收入確認的性質標志控制權比較容易分辨，與直接使用所有權相比，其性質標志更加具體明確，所以新收入準則采用控制權作為收入確認的基本標志。取得商品的支配權也就意味獲得了商品的使用權，所謂使用權通常是指不改變財產的本質而依法加以利用的權利；取得利用權也就自然享有相應的收益權，也就意味著享有商品控制權上的報酬權；享有報酬權必然應承擔相應商品控制權上的風險，所以商品所有權上主要風險與報酬轉移也就說明商品的控制權甚至所有權發生了轉移。

商品控制權的判斷還應分清楚是以商品銷售方失去控制權還是指購買方取得控制權為標志。新收入準則也明確規定應以客戶即購買方取得控制權為標志。具體判斷控制權是否轉移時還應區分是某一時點還是某一時段內履行的履約義務。對于某一時點履行的履約義務，新收入準則規定企業判斷時應當考慮的跡象共5項：一是判斷銷售方是否已享有現實的收取款項的權利，即客戶是否已負有現時付款義務，判斷標志可以概括為收取貨款的權利，即先收款后付貨，企業按照銷售合同已經獲得客戶已負有現時付款義務的相關確鑿證據就必然表明客戶已經獲得相應商品的控制權，無論所銷售商品的存放狀態是否改變，即使該部分商品尚存于銷售方倉庫中，銷售方也已經失去對這部分商品的支配權；二是判斷企業是否已將所銷售商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶是否已擁有所購買商品的法定所有權，判斷標志可以概括為法定所有權轉移，即企業按照合同約定為客戶專門定制、特制等無法在合同有效期內轉售其他客戶的應以法定所有權轉移為標志；三是企業是否已將所銷售商品實物轉移給客戶，即客戶是否已實物占有所購買商品，判斷標志可以概括為商品實物轉移，按照銷售合同客戶事實上已經實際控制了所購買商品實物，也就已經獲得了該部分商品的支配權；四是企業是否已將銷售商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已承擔或取得所購買商品所有權上的主要風險和報酬，判斷標志可以概括為主要風險和報酬轉移；五是客戶已接受所購買商品，即客戶已接受享受企業提供的勞務和服務，判斷的標志可以概括為勞務已接受；只要滿足上述5項中其中一條即可。除上述五項外，準則還規定了第六項，即其他表明客戶已取得商品控制權的跡象，可以簡稱為其他控制權轉移跡象，該項的實質是要求企業應根據具體銷售合約規定的具體條款進行如實判斷。對于某一時段內履行的履約義務，企業應當按照履約進度確認收入，即采用完工進度法分期確認收入，具體應當考慮商品的性質，分別采用產出法或投入法確定恰當的履約進度。所謂產出法就是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度；投入法是根據企業為履行履約義務的投入確定履約進度，即按照已投入成本占預計至完工成本總額的比例分配計算。對于履約進度不能合理確定但其已經發生的成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。

四、新收入確認準則執行

（一）合同識別

首先，新收入準則對確認收入的合同增加了“合同各方已批準”要求，這表明收入確認必須以合同各方簽訂并批準為標志，顯然會計部門在確認收入時應取得合同批準的相應條款或有效憑證。

其次，對單個合同的識別主要應分三種情況，一是銷售企業與某單一客戶簽訂的合同應在合同雙方批準時確認收入。二是銷售企業與同一客戶（或該客戶的關聯方）同時訂立或在相近時間內先后訂立的兩份或多份合同，在滿足相應條件時，應當合并為一份合同進行會計處理。三是涉及合同變更的根據具體條件進一步區分三種不同情形進行收入確認，對于合同變更的內容增加了可明確區分的商品及合同價款的，應當將該合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理；對于在合同變更日“已轉讓的商品”與“未轉讓的商品”之間可明確區分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理；對于在合同變更日已轉讓的商品與未轉讓的商品之間不可明確區分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產生的對已確認收入的影響，應當在合同變更日調整當期收入。第三，對于轉讓模式相同、且在某一時段內履行履約義務的合同，應按合同的履約進度分別不同期間確認收入。

（二）識別履約義務

企業是否盡到履約義務是確認收入的關鍵節點，如前所述，新收入準則銷售方識別履約義務應以客戶取得商品控制權為標志，而不應站在銷售方角度來識別，即在客戶取得商品控制權的時點作為收入確認的時點。

五、制度與經濟后果簡要分析

眾所周知，會計確認是對被確認經濟業務或會計事項的權力及相應經濟利益的核實與認定，其基本功能就是對經濟業務或會計事項進行如實確定并計入賬簿予以認定，因此，強化或改變會計確認的性質標志及其時點必將對規范經濟業務或會計事項具有重要的督促、指揮、規范等監督作用，進而促使和促進相應制度的改革與完善，提高會計信息質量，達到和取得相應合理合規和高效的經濟后果，以保護企業利害關系各方經濟利益和應有權益，從而達到維護經濟社會秩序、實現市場在經濟資源配置中的決定作用。就此次收入準則關于收入確認制度與經濟后果而言，主要有以下幾方面。

（一）收入會計核算及其會計信息質量方面

首先，收入確認的性質標志采用 “客戶取得商品控制權”，較原準則中單純采用商品所有權轉移或主要風險與報酬轉移作為標志更加具體明確，會計確認證據更加確鑿清晰，在一定程度上提高了會計判斷的準確性，擠壓了收入確認過程中不同企業以及不同會計人員對收入確認時點的職業判斷的自由裁量權，提高了收入信息的一致性特征要求；其次，由于采用從客戶獲得商品控制權角度確認收入，這對于客戶確認商品采購的時點也更加清晰，使企業與客戶在商品確認時點上保持了一致性，這就可以避免由于企業與客戶對銷售業務中商品所有權轉移的判斷不一致而產生的存在賬外商品的問題，提高全社會的收入和采購會計信息質量。

（二）收入會計監管方面

首先，從企業內部會計監管來看，主要對銷售合同、收入核算管理等方面具有積極監督作用，按照財政部等5部委頒布的企業內部控制應用指引有關合同管理要求，“企業應當加強合同管理，確定合同歸口管理部門，明確合同擬定、審批、執行等環節的程序和要求”，新收入準則要求收入確認應以“合同各方已批準”為標志，這就促使企業強化合同審批管理，特別是一些口頭等形式的銷售協議必須履行合同審批程序在合同生效后才能確認；在收入核算管理上要求企業與同一客戶（或該客戶的關聯方）同時訂立或在相近時間內先后訂立的兩份或多份合同，在滿足相應條件時，應當合并為一份合同進行會計處理，同時對合同變更等方面的會計核算也做了相應的規范要求，這就為發揮會計監管作用、規范合同及收入管理提供了依據。

（三）收入確認經濟后果分析

如前所述，收入確認的關鍵問題是確認收入的時點，按照權責發生制基礎要求收入確認的時點應是收入實現的時間，按照客戶取得商品控制權的時點作為收入實現的時點，通常應晚于按照銷售方從自身利益角度主觀判斷的失去商品所有權或控制權的時間，比如企業將商品所有權上的主要風險和報酬已轉移給客戶，但仍然保留對售出的商品實施控制，這種情況下按照商品所有權上的主要風險和報酬轉移作為收入確認的標準就會導致企業提前確認收入的狀況，因此，改變收入確認標準就存在改變企業厲害關系各方權益、義務和責任的可能。盡管收入確認時點問題看上去僅是一個收入及由收入所形成利潤的認定時間問題，事實上則是對商品控制權的認定標準、認定依據和認定時間的界定，進而是對商品所有權上的風險與報酬的認定時間，既涉及企業與客戶的商品購銷和債權債務關系，又涉及企業利害關系各方權益和經管責任落實等多種關系的認定與落實，所以，收入確認的經濟后果還有待執行新收入準則的實踐檢驗，這里僅就新收入準則的倡導預期及可能的經濟后果影響作簡要分析。

從企業與客戶的風險與報酬關系及利害關系看，收入確認是明確界定所交易商品控制權及其由此而派生的主要風險與報酬是否轉移以及債權債務關系的重要標志和依據；就企業管理當局而言，收入確認是考核其實現收入、獲利能力和經營業績進而考核其受托責任履行狀況的重要指標，是考核落實其績效薪酬的重要指標，也是考核企業內部銷售部門績效、生產部門生產效率等的重要指標，同時還涉及企業收入盈余管理的諸多方面；就企業債權人而言，收入確認是觀察評價企業償債能力的重要指標；就企業股東而言，收入確認是考核會導致所有者權益增加、評價其投資效率與效益的重要指標；從國家財稅角度分析，收入確認是計算確定增值稅及其相關流轉稅的依據和基礎；從國家宏觀經濟監管與考核角度看，收入確認還涉及國家宏觀經濟監測評價與考核等諸多方面的問題，涉及對外銷售的還有評價國際貿易等相關績效的重要指標；等等。諸如此類，收入確認的經濟后果涉及方方面面的權利、義務與經管責任的確定時點及范圍內容，限于篇幅這里不再具體展開分析。

總之，企業應在合同開始日，按準則要求對合同進行評估，識別銷售合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務使得客戶取得商品控制權時分別確認收入；同時在貫徹執行新收入準則時還應關注其對相關制度及經濟后果的影響，唯有此才能全面準確把握準則修訂改革的要義和宗旨。