新準則下可供出售債務工具攤余成本的核算分析

（中國農業大學經濟管理學院 北京 100083）

2017年3月， 財政部修訂發布了《企業會計準則第22 號———金融工具確認和計量》（以下簡稱 “新準則”）等準則。新準則按照企業管理金融資產的業務模式和合同現金流量特征等兩個判斷依據，將金融資產分為：以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產等三類，解決了舊準則分類隨意、易掩蓋投資損失的問題，更有利于實務判斷和操作。對于既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標的債券應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。市值變動較大，沒有合同現金流量也沒有特定回收本金和利息的股票不再作為可供出售金融資產核算。

可供出售債務工具，作為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，準確把握其攤余成本的內涵與計量，是正確進行可供出售債務工具會計核算的前提。

一、可供出售債務工具攤余成本的內涵分析

資產的賬面余額是指該資產賬戶賬面上實際結余的金額，可供出售債務工具的總賬賬面余額應為其明細賬戶 “成本”“應計利息”“利息調整”“公允價值變動”余額的借貸方代數和。而賬面價值是在資產負債表中列示的金額，可供出售債務工具的賬面價值選擇的是公允價值計量屬性。

可供出售債務工具的攤余成本尤其值得探討。在FASB concepts No.S中并無攤余成本這一計量屬性。新準則規定，金融資產的攤余成本是指初始確認金額經下列調整后確定的結果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除累計計提的損失準備。由于以實際利率作為計算投資收益的基礎，產生了實際利率與名義利率差異下的 “利息調整”，因此“攤余成本”反映的是歷史成本計量屬性下結合未來現金流量的現值進行逐期攤銷后的余額。

我國《企業會計準則第39號——公允價值計量》（2014）規定，公允價值是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。資產負債表日，可供出售債務工具以公允價值進行后續計量，公允價值計量屬于“新起點計量”，不影響現金流量。由于可供出售金融資產債務工具的攤余成本需要持續調整，受現金流量的影響，因而公允價值不影響攤余成本。此外，可供出售債務工具發生暫時性下跌不會影響攤余成本的計算，只有在企業預計公允價值發生持續性下跌時才一并計入“資產減值損失”，影響攤余成本的計算。因此，和持有至到期投資的攤余成本即其賬面價值不同，可供出售債務工具的賬面價值不一定等于其攤余成本。

綜上，可供出售債務工具的攤余成本應為其 “成本”“應計利息”“利息調整”三個明細賬戶的借貸方余額的代數和與計提的減值準備之差（資產減值影響攤余成本的計算），而不包括“公允價值變動”明細賬戶余額。攤余成本作為一個動態數額，在每個會計時點上金額不同，攤余成本具有連續計算的特點，無論折價還是溢價購入，最終到期日，利息調整全部攤銷完畢。

攤余成本的計算，還要計算并確定實際利率。可供出售金融資產的攤余成本所采用的實際利率通常是指可供出售金融資產在預期存續期內的未來現金流量折算為現值所用的利率，它是可供出售金融資產債務工具投資的回報率，受債務工具到期期限和市場利率等因素的影響。由于攤余成本在初始計量時并不適用，并不屬于獨立的計量屬性。很多學者認為，可供出售債務工具攤余成本的金額反映的是債券的歷史成本屬性，依筆者看來，可供出售債務工具攤余成本產生于歷史成本計量屬性，更具有現值屬性的特征。

值得注意的是，由于到期一次還本分次付息債券按票面利率計算的應收未收利息，在“應收利息”賬戶核算，不計入“可供出售金融資產”，因此不同于到期一次還本付息債券，到期一次還本分次付息債券的應收利息不屬于攤余成本的計算內容。

到期一次還本、分次付息情況下可供出售金融資產的攤余成本的計算公式可以表述為：

攤余成本=初始確認金額-已償還的本金±累計攤銷金額-累計計提的減值損失準備

到期一次還本付息情況下可供出售金融資產的攤余成本的計算公式可以表述為：

攤余成本=初始確認金額-已償還的本金±累計攤銷金額+累計計提利息-累計計提的減值損失準備

二、預期損失法對攤余成本的影響分析

新準則將金融資產減值會計處理由“已發生損失法”修改為“預期損失法”，要求考慮金融資產未來預期信用損失的情況，從而更加及時、足額地計提金融資產減值準備，便于揭示和防控金融風險。對于金融資產，信用損失應為企業收取的合同現金流量與預期收取的現金流量之間差額的現值。在每個資產負債表日，企業應當將整個存續期內預期信用損失的變動金額作為減值損失或利得計入當期損益。

新準則規定，對于購入或源生的未發生信用減值的金融資產，企業應當判斷金融工具的違約風險自初始確認以來是否顯著增加，如果已顯著增加，企業應采用概率加權方法，計算確定該金融工具在整個存續期的預期信用損失，以此確認和計提減值損失準備。如果未顯著增加，企業應當按照相當于該金融工具未來12個月內預期信用損失的金額確認和計提損失準備。

按照預期損失法的要求，即使沒有金融工具已經發生減值的客觀證據，只要評估認為金融工具的信用風險存在顯著增加，那么企業就要確認整個存續期內的預期信用損失。即使金融工具的信用風險并沒有顯著上升，企業也要以未來12個月為限確認減值損失準備。甚至無論金融工具發生違約損失的概率有多么小，企業都需要確認減值損失。

綜上，在預期損失法下，金融資產攤余成本的確定應當以未來事件的預測為標準，更加強調對不確定事件的估計。由于減值影響到攤余成本的計算，因而在預期損失法下，可供出售債務工具的攤余成本的計算不同于“已發生損失法”。

例：20×3年1月1日，甲公司購入乙公司當日發行的5年期債券，票面利率為4%，每年初支付上一年度的利息，到期時一次歸還本金和最后一年的利息。甲公司購入債券的面值為1 000萬元，實際支付價款1 030萬元（含相關交易費用10萬元）。甲公司將該債券劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。為簡化起見，設購入債券時的實際利率為3%并在持有期間保持不變。（會計分錄略）

（1）20×3年1月1日，甲公司購入債券：“成本”明細賬戶為1 000萬元（借方），“利息調整”明細賬戶為30萬元（借方）。可供出售金融資產總賬賬戶余額為1 030萬元；期初攤余成本為1 030萬元，以此為基礎計算本期末投資收益。

（2）20×3年12月31日，甲公司確認應收利息為 40萬元（1 000×4%）；投資收益=期初攤余成本×實際利率=1 030×3%=30.9（萬元）；利息調整（貸記）=40-30.9=9.1（萬元）。 可供出售金融資產總賬賬戶余額=1 030-9.1=1 020.9（萬元）；攤余成本=1 030-9.1=1 020.9（萬元）。

20×3年12月31日，該債券的市場價格為1 015萬元。公允價值出現暫時性波動，因此，應確認公允價值變動（貸記）=1 020.9-1 015=5.9（萬元）。此時，可供出售金融資產總賬賬戶余額=1 020.9-5.9=1 015（萬元）；攤余成本仍為1 020.9萬元，不受“公允價值變動”的影響（即“公允價值變動”不參加下次投資收益的計算）；賬面價值等于公允價值1 015萬元。

（3）20×4年12月31日，甲公司確認應收利息40萬元；投資收益=1 020.9×3%=30.627（萬元）；利息調整（貸記）=40-30.627=9.373（萬元）。 此時，可供出售金融資產總賬賬戶余額=1 015-9.373=1 005.627（萬元）；攤余成本=1 020.9-9.373=1 011.527（萬元）。同時，甲公司預測該債券有發生預期信用損失的跡象，預期信用損失的變動金額為205萬元，同時，該債券的公允價值下降為800.627萬元。

甲公司對該債券預期信用損失計提減值準備=1 005.627-800.627=205（萬元）；同時轉出原計入其他綜合收益的公允價值下降的損失5.9萬元；則公允價值變動（貸記）為205萬元，資產減值損失（借記）=205+5.9=210.9（萬元）。此時，可供出售金融資產總賬賬戶余額=1 005.625-205=800.627（萬元）；攤余成本=1 011.527-210.9（資產減值損失）=800.627（萬元）；賬面價值等于公允價值800.627萬元。

此外，“營改增”后金融商品的增值稅處理也影響到了可供出售金融資產的核算。財會[2016]22號文規定，金融商品轉讓按規定以盈虧相抵后的余額作為銷售額，按6%計算增值稅。金融商品持有期間（含到期）利息收入應當按照貸款服務繳納增值稅。可供出售金融資產實際轉讓月末，產生的轉讓收益按應納稅額借計“投資收益”等，這必然影響到“利息調整”明細賬戶，進而影響攤余成本的計算。

筆者認為，可供出售債務工具的后續計量，尤其是涉及預期損失減值以及“營改增”、所得稅的相關財稅處理尚需完善，如何提升實務中的可操作性仍是值得商榷的問題。