淺談房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收籌劃

土地增值稅是對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，取得增值收入的單位和個(gè)人征收的一種稅。它在房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)中占有相當(dāng)大的比重，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收益有著重大影響。對(duì)土地增值稅進(jìn)行納稅籌劃，合理合法地降低企業(yè)稅收成本，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)具有現(xiàn)實(shí)意義。 本文針對(duì)稅收籌劃相關(guān)理論；土地增值稅內(nèi)容；結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀，分析其中典型的稅收籌劃方案，并提出合理建議；以促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中健康可持續(xù)發(fā)展。

一、稅收籌劃相關(guān)理論

（一）稅收籌劃的含義

稅收籌劃是指納稅人在不違背稅法的前提下，運(yùn)用一定的技巧和手段，對(duì)自己的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)、合理安排，以達(dá)到少繳、緩繳稅款目的的一種財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。

（二）稅收籌劃的積極作用

稅收籌劃具有積極作用，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.有助于提高納稅人的納稅意識(shí)，抑制偷逃稅等違法行為。

2.有助于稅收法律法規(guī)的完善。

3.有助于實(shí)現(xiàn)納稅人財(cái)務(wù)利益最大化。

4.有助于提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平和會(huì)計(jì)管理水平。

5.有助于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和資源的合理配置。

二、土地增值稅概述

（一）納稅義務(wù)人

土地增值稅的納稅義務(wù)人為轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)），并取得收入的單位和個(gè)人。單位包括各類企業(yè)、事業(yè)單位、國(guó)家機(jī)關(guān)和社會(huì)團(tuán)體及其他組織。即不論法人與自然人；不論經(jīng)濟(jì)性質(zhì)；不論內(nèi)資與外資企業(yè)、中國(guó)公民與外籍個(gè)人；不論行業(yè)與部門(mén)；只要有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，都是土地增值稅的納稅人。

（二）征稅范圍

土地增值稅的征稅范圍可以界定為以下三種情形：

1.土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物的行為征稅，轉(zhuǎn)讓集體所有土地使用權(quán)則是違法行為。

2.土地增值稅是對(duì)國(guó)有土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物的轉(zhuǎn)讓行為征稅，不包括出讓和未轉(zhuǎn)讓。

3.土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的行為征稅，雖轉(zhuǎn)讓未取得收入的不征稅。

（三）稅率

土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率：

①增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%；

②增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%，未超過(guò)100%的部分，稅率為40%；

③增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%，未超過(guò)200%的部分，稅率為50%；

④增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為60%。

三、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃方案分析

（一）選擇適當(dāng)?shù)拈_(kāi)發(fā)方式

1.合作建房

稅法規(guī)定：對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。

企業(yè)可以充分利用稅法對(duì)這種特殊情況的規(guī)定，實(shí)現(xiàn)雙贏。例如：甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司在某市產(chǎn)業(yè)園區(qū)擁有一塊土地，擬與乙集團(tuán)公司合作建造辦公大樓，資金由乙集團(tuán)公司提供，建成后按比例分房。

2.代建房

稅法規(guī)定：房地產(chǎn)的代建房行為是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，開(kāi)發(fā)完成后向客戶收取代建收入的行為。

（二）利用扣除項(xiàng)目進(jìn)行納稅籌劃

例如：稅法規(guī)定，作為土地增值稅扣除項(xiàng)目的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，不按納稅人開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行扣除，而按《實(shí)施細(xì)則》的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除。具體規(guī)定如下：

（1）納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，并能提供金融機(jī)構(gòu)的貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為：利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×5%以內(nèi)（注：利息最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額）。

（2）納稅人不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為：（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×10%以內(nèi)。

根據(jù)稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)利息支出的扣除可以選擇：如果企業(yè)預(yù)計(jì)利息費(fèi)用較高，開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用所占比例較高，則可按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦?，并提供金融機(jī)構(gòu)證明，據(jù)實(shí)扣除；如果企業(yè)主要依靠權(quán)益資本籌資，預(yù)計(jì)利息費(fèi)用較少，則可不按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦ⅲ@樣可以多扣除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用。

（三）進(jìn)行合理的銷(xiāo)售籌劃

1.設(shè)立獨(dú)立核算的銷(xiāo)售子公司

稅法規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅；通過(guò)控制和降低房地產(chǎn)的增值率來(lái)減輕稅負(fù)的方法，其局限性在于往往要求企業(yè)制定稍低的價(jià)格，而扣除項(xiàng)目的提高也受到諸多因素的限制和制約。若企業(yè)將自身的銷(xiāo)售部門(mén)分離出來(lái)，設(shè)立獨(dú)立核算的銷(xiāo)售子公司，先將房地產(chǎn)銷(xiāo)售給子公司，子公司再對(duì)外銷(xiāo)售，在向子公司銷(xiāo)售房地產(chǎn)時(shí)將增值率控制在20%以內(nèi)，這樣這個(gè)環(huán)節(jié)可以免征土地增值稅，而只就對(duì)外銷(xiāo)售征收土地增值稅。

2.將銷(xiāo)售與裝修分開(kāi)核算

例如：某房地產(chǎn)公司出售一棟樓房，房屋總售價(jià)為8000萬(wàn)元，并進(jìn)行了簡(jiǎn)單裝修和安裝了必要設(shè)施，該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)允許扣除費(fèi)用為3200萬(wàn)元，增值額為4800萬(wàn)元。土地增值率=4800/3200*100%=150%，應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅為：4800*50%-3200*15%=1920（萬(wàn)元）

如果進(jìn)行納稅籌劃，將該房屋的出售分為兩個(gè)合同，即為，第一個(gè)合同為房屋銷(xiāo)售合同，不包括裝修費(fèi)用，房屋出售價(jià)格為6000萬(wàn)元，允許扣除項(xiàng)目的成本為2400萬(wàn)元；第二個(gè)合同為房屋裝修合同，裝修費(fèi)用2000萬(wàn)元，允許扣除項(xiàng)目的成本為800萬(wàn)元。則土地增值率為：3600/2400*100%=150%（其中裝修費(fèi)用屬于勞務(wù)收入，只繳納增值稅，不繳納土地增值稅），應(yīng)繳納土地增值稅：3600*50%-2400*15%=1440（萬(wàn)元）。計(jì)算可以看出，納稅籌劃后稅收負(fù)擔(dān)明顯減少。

分析得出： 一是通過(guò)合法地降低房地產(chǎn)的銷(xiāo)售價(jià)格，控制房地產(chǎn)的增值率，來(lái)減輕房地產(chǎn)企業(yè)所承擔(dān)的土地增值稅負(fù)擔(dān)；二是將銷(xiāo)售與裝修分開(kāi)核算，這樣房地產(chǎn)價(jià)格的裝修、安裝等費(fèi)用屬于勞務(wù)收入，不繳納土地增值稅。

四、結(jié)束語(yǔ)

隨著國(guó)家對(duì)土地增值稅清算規(guī)定的逐步細(xì)化，房地產(chǎn)企業(yè)只有通過(guò)合理的稅收籌劃，才能節(jié)省稅收成本。稅收籌劃是一項(xiàng)具有綜合性、技巧性和高技術(shù)含量的工作，需要同時(shí)高度熟悉企業(yè)運(yùn)營(yíng)和稅收法律法規(guī)。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)通過(guò)稅收籌劃的方式，綜合考慮企業(yè)目標(biāo)和實(shí)施成本，控制風(fēng)險(xiǎn)減輕稅負(fù)，增強(qiáng)自身競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅籌劃時(shí)須結(jié)合實(shí)際，準(zhǔn)確測(cè)算增值率，靈活運(yùn)用各種籌劃技巧，從企業(yè)整體角度考慮稅收籌劃方案的可行性，降低稅收負(fù)擔(dān)，從而實(shí)現(xiàn)土地增值稅籌劃的目標(biāo)，促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中健康可持續(xù)發(fā)展。（作者單位為風(fēng)帆有限責(zé)任公司）