企業固定資產會計核算難點解析

張金玲

[摘? ? 要] 隨著國家陸續出臺相關的會計準則、制度，與固定資產相關的會計核算日益復雜，本文主要討論分期付款購買、持有待售、棄置費用、專項儲備四類特殊業務的會計處理。

[關鍵詞] 固定資產;會計核算;會計處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 21. 007

[中圖分類號] F275? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2018）21- 0017- 03

0? ? ? 引? ? 言

固定資產作為企業價值最高、作用最大的一類資產，在企業的生產經營活動中發揮著重大作用。隨著國家陸續出臺相關的會計準則、制度，固定資產相關業務的會計核算日益復雜，本文專門針對此類業務進行完整的研究、整理，希望對企業會計人員有所幫助。

1? ? ? 分期付款購買固定資產會計核算

固定資產價值高，企業往往難以一次性付清全款，為減輕企業資金壓力，往往采用分次付款購買的方式。如果企業付款時間超過1年，就涉及貨幣時間價值的問題，企業會計準則專門規定采取實際利率法進行相關會計處理。具體內容為：購入固定資產時，按購買價款的現值，借記“固定資產”或“在建工程”科目;按應支付的金額，貸記“長期應付款”科目;按其差額，借記“未確認融資費用”科目。各期實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，采用實際利率法攤銷，符合資本化條件的，應當計入固定資產成本，不符合資本化條件的應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。

例如：甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為16%。2018年10月8日，甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同，甲公司從乙公司購入一臺需要安裝的大型機器設備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價款。該設備價款共計1 2000萬元（不含增值稅），分6年平均支付，首期款項2 000萬元于2019年1月1日支付，其余款項在5年期間平均支付，每年的付款日期為當年12月31日。支付款項時收到增值稅專用發票。

2018年12月1日，設備如期運抵并開始安裝，發生運雜費和相關稅費300萬元，已用銀行存款付訖。2018年12月31日，設備達到預定可使用狀態，發生安裝費500萬元，已用銀行存款付訖。甲公司按照合同約定用銀行存款如期支付了款項。假定折現率為10%。

已知（P/A，10%，5）=3.790 8。

甲公司會計處理如下：

（1）2018年12月1日，支付運雜費和相關稅費

借：在建工程 ? ? ?300

貸：銀行存款 300

（2）2018年12月31日，支付安裝費

借：在建工程? ? ?500

貸：銀行存款? 500

（3）購買設備的現值=2 000+2 000×（P/A，10%，5）=2 000+2 000×3.790 8=9 581.6（萬元）

2019年1月1日，支付首期設備款

借：在建工程9 581.6

未確認融資費用2 418.4

貸：長期應付款? ? ?12 000

取得對方開來的增值稅專用發票，申報抵扣進項稅額

借：長期應付款 2 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）? ?340

貸：銀行存款 2 340

（4）2019年末開始分攤未確認融資費用，由于設備已經安裝完成，未確認融資費用的分攤計入當期損益。

2019年12月31日，本期攤銷金額=（長期應付款期初余額-未確認融資費用期初余額）×折現率 =（12 000-2 418.4）×10%=958.16萬元

借：財務費用? ?958.16

貸：未確認融資費用 958.16

支付當期應付款項2 000萬元，取得對方開來的增值稅專用發票，申報抵扣進項稅額

借：長期應付款 2 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）340

貸：銀行存款2 340

（5）2020年12月31日

本期攤銷金額=（長期應付款期初余額-未確認融資費用期初余額）×折現率 =（10 000-1 460.24）×10%=853.98萬元

借：財務費用853.98

貸：未確認融資費用 853.98

借：長期應付款2 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 340

貸：銀行存款 2 340

（6）以后各年依次類推。

2? ? ? 持有待售固定資產會計核算

根據《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》的規定，滿足下列條件的非流動資產應當劃分為持有待售資產：①企業已經就處置該非流動資產做出決議;②企業已經與受讓方簽訂了不可撤銷的轉讓協議;③該項轉讓將在一年內完成。企業對于持有待售的固定資產，應當調整該項固定資產的預計凈殘值，使該項固定資產的預計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產的原賬面價值，原賬面價值高于調整后預計凈殘值的差額，應當作為資產減值損失計入當期損益。

例如：甲公司于2018年1月1日與乙公司簽署一項合同，擬將一項設備出售給其他公司。該設備原值1 000萬元，按照4年提取折舊，已提折舊500萬元，公司將該設備從固定資產轉入持有待售資產，該固定資產公允價值為400萬元。2018年12月31日，上述交易未能進行，當日可收回金額為300萬元。

（1）2018年1月1日，將該資產轉入持有待售資產，計提資產減值損失500-400=100

借：持有待售資產? ? 500

資產減值損失? ? 100

累計折舊? ? 500

貸：持有待售資產減值準備 100

固定資產? ? 1 000

（2）2018年12月31日，將該設備從持有待售資產轉回固定資產，補提折舊=1 000/4=250

借：固定資產 1 000? 主營業務成本? 250

貸：累計折舊? ?500

累計折舊? ? 250

持有待售資產? ? 500

此時賬面價值為=1 000-500-250=250，而可收回金額為300，故應將以前減記的金額予以恢復。

借：資產減值損失? ? ?-100

貸：持有待售資產減值準備? ? ? -100

3? ? ? 棄置費用的會計處理

棄置費用通常是指根據企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，是企業在購置固定資產時或者在特定期間內出于生產存貨以外的其他目的而使用有關固定資產時所產生的拆卸、搬運和場地清理義務等支出。企業應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定，按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。

例如：經國家審批，某企業計劃建造一個核電站，其主體設備核反應堆將會對當地的生態環境產生一定的影響。根據法律規定，企業應在該項設備使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進行整治。2×17年1月1日，該項設備建造完成并交付使用，建造成本共100 000萬元。預計使用壽命20年，預計棄置費用為10 000萬元。假定折現率（即實際利率）為10%。[（P/F，10%，20）=0.148 64]

（1）計算已完工的固定資產的成本

核反應堆屬于特殊行業的特定固定資產，確定其成本時應考慮棄置費用。

2×17年1月1日：

棄置費用的現值=10 000×（P/F，10%，20）

=10 000×0.148 64=1 486.4（萬元）

固定資產入賬價值=100 000+1 486.4=101 486.4（萬元）

借：固定資產 ? ?101 486.4

貸：在建工程100 000

預計負債? ? ? ? 1 486.4

（2）2×17年12月31日

借：財務費用? ? ?（1 486.4×10%）148.6

貸：預計負債 148.6

（3）2×17年12月31日預計負債余額=1 486.4+148.6=1 635（萬元）

（4）2×18年12月31日應負擔的利息=1 635×10%=163.5（萬元）

借：財務費用? ?163.5

貸：預計負債 163.5

（5）2×18年12月31日預計負債余額=1 486.4+148.6+163.5=1 798.5（萬元）

4? ? ? 專項儲備的會計核算

高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產;同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。

例如：甲公司為大中型煤礦企業，屬于高瓦斯的礦井，按照國家規定該煤炭生產企業按原煤實際產量以每噸30元從成本中提取安全生產費。3月31日，甲公司“專項儲備——安全生產費”科目余額為2 000萬元。

（1）4月份按照原煤實際產量計提安全生產費1 000萬元。

借：生產成本 1 000

貸：專項儲備——安全生產費1 000

（2）4月份支付安全生產檢查費10萬元，以銀行存款支付。 借：專項儲備——安全生產費10

貸：銀行存款 10

（3）5月份購入一批需要安裝的用于改造和完善礦井瓦斯抽采等安全防護設備，價款為2 000萬元，立即投入安裝，安裝中應付安裝人員薪酬30萬元。

借：在建工程 ? ? 2 000

貸：銀行存款2 000

借：在建工程? ?30

貸：應付職工薪酬 ? 30

（4）5月份安裝完畢達到預定可使用狀態。

借：固定資產 ? 2 030

貸：在建工程 2 030

借：專項儲備——安全生產費2 030

貸：累計折舊 2 030

主要參考文獻

[1]傅曉麗. 固定資產融資租賃與分期付款購買利弊分析[J].江蘇商論，2016（32）：161-162.

[2]劉琳.持有待售的非流動資產及處置組的相關會計處理[J].會計之友，2018（12）.