會計師事務所的審計質量控制研究

陳合翹

摘要：隨著經濟不斷發展，審計環境日趨復雜。公司對外披露的信息越來越受到財務報表信息使用者的重視，這也使得客戶對審計報告的質量要求越來越高。而近幾年頻頻曝光的上市公司財務造假事件，使得財務報表使用者對會計事務所出具的審計報告產生不信任。所以，對會計師事務所而言，如何完善事務所的質量控制，提高審計質量，增強報表使用者對審計報告的信心，都成為了當前事務所所必須面對的重大課題。

關鍵詞：會計師事務所；質量控制；審計質量

一、財務報表審計的必要性

經濟越發展，審計越重要。在經濟環境日趨復雜的今天，面對不同時間，不同渠道獲取的財務信息，財務信息使用者就越依賴于更加專業、獨立的第三方來幫助他們分辨出最有利用價值的信息，所以，對財務報表進行審計也越來越必要。接下來我們可以從以下幾個方面來討論必須對財務報表審計的原因。

（一）管理者編制的報表可能存在錯誤

在實際工作中，存在很大一部分企業的財務工作者由于自身專業技能不夠過硬，加上企業內部控制制度不夠完善，或設計不夠合理，內控運行無效等原因，再更甚至有些管理層為謀求更高的利潤而精心策劃的舞弊行為，這些都在一定程度上影響財務報表的客觀性，這就需要更專業的注冊會計師對財務報表進行審計。

（二）預期使用者的需要

需求決定市場。經濟的高速發展，企業對外公布的信息越來越被財務報表的預期使用者所重視，這一點在上市公司的年度財報上的公布尤為明顯，它不僅是管理層受托責任履行情況的體現，更加會影響公司的股票發行價格及管理層的業績評價等。所以，對財務報表進行審計的需求也更普遍。

在這種情況下，審計越來越為社會發展所需要，審計質量的提高也越來越刻不容緩。

二、會計師事務所質量控制的現狀及原因分析

（一）行業整體環境情況

近年來企業財務數據造假案件頻發，被新聞媒體曝光的案件從“獐子島”扇貝消失，企業虧損8億；到2013年“萬福生科”根據農業公司的特殊性虛構業務、“綠大地”根據關聯企業虛增收入；再到2016年的“輝山乳業”的股價暴跌等等諸多案件表明，企業公布的財務信息失真現象已不容忽視。

而企業的財務數據造假除了企業的精心策劃外，還隱藏著對這個行業的監督力度不夠等問題。一家企業財務數據的正式發布對內要經過會計負責人、公司負責人的把關；對外還要經過會計事務所，律師事務所等機構的審核。而有關的銀行、信用機構等也會獲取相應的信息。

（二）對事務所及注冊會計師的處罰情況

根據中注協2016年發布的中國前百強會計事務所綜合評價信息公示稿來看，僅排名前20的幾家大所就有瑞華、德勤華永、安永華明、利安達被扣分處罰。而他們被處罰的原因不外乎涉嫌違規操作，未勤勉盡職責出具的審計報告存在虛假記載等情況。

在統計中，我們還發現，對于這些違規企業，除去影響極大的幾個特殊個例，其實處罰的力度并不大，多以警告與罰款為主，有些暫停歇業。近幾年處罰最重的一筆罰單也僅僅是“沒收審計相關收入50萬元，并處以50萬元的罰款”。這樣看來，處罰的結果并不算嚴重，這也造成一部分人的有恃無恐，甚至有些事務所在同一年度里雖被連續處罰，以罰款和警告為主的處罰方式使得會計師事務所和注冊會計師的違規后果并不大，所以這些年會計師事務所的審計質量控制不盡如人意是有著多方面的原因的。

（三）從會計師事務所角度分析

1.內部治理存在問題

（1）獨立性沒有保障

眾所周知，獨立性是開展審計工作的第一課，離開獨立性來談審計質量只是空談。但是，在實際工作中，我們更多看到的是審計工作獨立性的缺失。例如一些中小型的事務所，因為在我國的大型事務所畢竟有限，中小型的事務所在數量上還是有著舉足輕重的地位的，所以很多事務所的業務是通過中介或者熟人介紹，中國又是一個人情社會，難免會處于感情因素的考慮，從而影響審計工作的獨立性，最終影響審計質量。

雖然現在市場為會計師事務所帶來了巨大的工作需求，但同樣也帶來了激烈的市場競爭。而一般的會計師事務所的主要業務又集中在一些中小型企業，這些企業普遍的心理特點就是希望花最少的錢辦更多的事，盡可能的簡化審計流程，加上很多企業的工作人員并不配合會計師事務所的審計工作，很多相關數據一拖再拖，影響審計工作效率。在這樣的市場環境下，一些中小型會計師事務所迫于生存壓力，為了利益保障，與客戶維持長久的合作關系，不免會為了滿足客戶的需求而做出讓步，使其獨立性受到影響，長此以往，不利于審計質量的提高。

（2）人才資源分配不合理

現在的注冊會計師求職一般會前百強的大所，這就導致行業內的中堅力量過分集中在大型會計師事務所而一些中小型的會計師事務所在吸納人才的方面競爭力明顯不夠，普通的會計師事務所吸納不到優秀的人才。很多會計師事務所擁有簽字權的注冊會計師數量很少，而其他的員工專業技能又不夠過關，高素質的審計人員有很大缺口。沒有經驗豐富，專業技能又過硬的人才，審計效率得不到足夠的保障，自然會最終影響到對審計工作的審計質量的高低。

再就是現在一些會計師事務所偏向年輕化，年輕人居多，常年處在審計工作一線的人員也一年輕人占大多數。這雖然為審計工作注入了新鮮血液，但是審計經驗不足，帶來的審計效率不高，審計質量不盡如人意等弊端也是大家看得到的。

與業界前百強的事務所對比很明顯，人才優勢是會計師事務所在市場競爭上的一把利劍，會計師事務所沒有足夠的優秀人才，不僅是對會計師事務所口碑的影響，更重要的是會影響最終的審計質量。

（3）管理模式的不足

我國大多數會計師事務所的規模都不大，根據中國注冊會計師協會管理系統顯示，截止2016年12月31日，全國的會計師事務所至少在8500家以上，執業的注冊會計師在10萬人左右。按比例算，我國85%以上的會計師事務所都屬于中小型企業。針對大型的會計師事務所來說，規模越大，內部的組織結構就越復雜，各部門與客戶之間的交易頻繁，這時候如果不能依賴于一套科學、專業的管理模式，那么就很容易發生內部關系相互勾結，造成會計信息失真，導致審計質量低下。

（4）利益分配問題

在大多數會計師事務所內，薪資的發放多是遵從“基礎工資+績效工資+項目分成”的模式，其中項目提成會根據工作數量因人而異。這種模式在一定程度上刺激了工作效率，但也不可避免造成過于只求審計業務的數量而忽視審計質量問題。在工作中，這些會計師事務所也大多采用分組合作的方式，在一個個小團隊中，各個合伙人與項目負責人各自發展業務，小組內的成員獎金也與小組最終的項目利益掛鉤。這種環境下，業務量的高低決定了成員收入的變化，所以招攬業務的數量反而成了小組工作的第一要義，那負責人就會更多的關注數量及收益，這樣會導致事務所內部許多規章無法有效實施，審計質量受到影響。

2.外部大環境影響

除了內部管理的影響，還有外部一些不和諧因素的干預。

（1）政府干預

許多小型的會計師事務所在市場上生存困難，也與政府的過多干預也是有著很大關系。有些政府的部門擁有很大的權限，甚至會直接對自己管轄領域內的企業指定會計師事務所來審計。他們的干預范圍從審計業務的委托到審計意見的類型，審計工作的全過程都有著他們干預的影子。但有些政府部門出于自己的部門需要，會要求會計師事務所對其他方面進行審計，否則就拒不接受審計報告。如果在審計時出現與審計準則不一致的地方，更會影響注冊會計師的判斷，這樣就無需去談審計質量的控制了。

（2）同類事務所競爭

我國的會計師事務所越來越多，而審計業務的數量畢竟只有一定的數量。所以市場上的競爭也是極為激烈的。很多會計師事務所會把價格壓到一定的程度來招攬業務。在市場上，需要審計業務的公司畢竟有限，一些利潤較高的業務基本上被大型或者在有關部門支持的會計師事務所壟斷，為了收到更多的業務，降低審計收費已成為行業內不成文的規定。

（四）從注冊會計師角度分析

1.專業技能不過關

我國高素質的審計人才大多集中在國內會計師事務所的前百強企業，許多中小型的會計師事務所沒有足夠優秀的審計人才，專業素質不夠過硬，很多年輕的注冊會計師有只有理論知識豐富，甚至有些持證上崗的注冊會計師卻并不清楚財務報表審計的具體流程，經驗不足，而一些經驗豐富的員工可能理論知識更不上法規更新的速度，理論知識不夠扎實，這樣的情況在審計工作中勢必會出現問題，使得審計工作無法高效進行，最終影響審計質量。

2.得不到有力的支持

這里的支持來自于兩個方面，一個是政府，另一個是會計事務所本身。政府的壓力主要來自對注冊會計師的保護不夠，在執行審計程序時，面對有些被審計單位的刁難，沒有足夠的底氣與之對抗，這與國家審計署的審計待遇是截然不同的。詢問有關情況時一問三不知，要求出具相關材料時百般推脫等等行為，都會對審計工作加大難度，而事務所迫于壓力也不會過多干預被審計單位的行為，注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據，出具的審計報告質量自然無法保證。

三、怎樣完善質量控制機制

（一）改善會計師事務所的執業環境

會計事務所面對的不利環境主要集中在競爭壓力大以及規模限制的方面，政府應當完善相關的法律法規來使得注冊會計師行業維持在一個穩定的狀態。

針對競爭壓力大的問題應當使得大型事務所和中小型事務所同步發展，形成小型事務所向中型事務所看齊、中型事務所向大型事務所看齊、大型事務所向國際四大看齊的鏈條。

一些大的業務不能只集中在大型事務所，政府應出臺相應的政策來扶持中小型的企業，比如針對審計業務的大小劃分不同的稅收比例，給予小型事務所一定的稅收優惠來降低審計成本。限制市場上以低價或者作出讓步等來競爭業務類似的無序競爭，是市場環境逐漸從低質量的審計回到高質量的審計來。

（二）會計事務所體制改革

我國60%以上的會計師事務所為有限責任制企業，在全國前百強的會計師事務所中，合伙制事務所不到20家，這說明我國的會計師事務所在組織形式上的分布是很不協調的。而合伙制企業在現在的市場中優越性卻明顯高于傳統的有限責任制。最直接的優勢就是在對合伙人或股東的約束上了，例如在承擔責任時有限責任的事務所合伙人僅以出資額為限承擔有限責任，而合伙制的事務所在用合伙財產清償債務是若不夠是需要合伙人或股東自己的個人財產來清償的，且相互之間有連帶責任，一人違規其他人也得負責，這在無形之中就牽制了違規行為的發展，加強了事務所的內部監督，保障審計質量。

（三）嚴格執行三級復核制度

簡單來說，在事務工作中，審計報告的出具需要經過三個層次的復核才算正式生效，對外公布。第一層是項目負責經理的現場復核，通過之后進入第二層即項目合伙人的復核，在接下來就是第三級的項目質量控制復核。這些復核都完成后，審計報告才算正式完成，但是在很多事務所中，三級復核執行的卻收效甚微，因為他們缺乏這種復核意識，下意識的會忽略這道程序，實際工作的復核級數不足。

在事務中，復核是需要花很大的成本的，主要就在人工成本上，我們都知道，審計人員和復核人員是要分開的，而復核人與審計人員的分歧是很大的隱患，比如在審計人員對復核人員結論的不認可，雙方在各方面可能存在的意見分歧，都會使審計報告在出具的過程中變得艱難，除了人工問題，還有時間問題，如果爭議較大時，勢必會耽誤審計報告出具的時間，會計師事務所對被審計單位難以交代，這些都是三級復核制度執行不好的原因，但就是因為這樣，恰恰說明了三級復核制度的重要性，為了保障審計質量就越應該嚴格執行三級復核制度。

四、結語

總而言之，會計師事務所的質量控制改善絕非一朝一夕能夠完成，而這項改革，需要從政府，會計師事務所以及注冊會計師等多個方面的力量來共同保障。而對于會計師事務所來說作為出具審計報告的主體，對出具的審計報告進行質量控制是事務所必須承擔的義務，只有在質量控制上抓的牢，才能在這競爭激烈的市場中占得立足之地，才能有長久的發展。