關于《企業會計準則第42號

張金玲

[摘 要] 2017年4月，財政部發布《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》。該準則旨在滿足財務報表使用者對財務信息相關性、及時性需求，不斷完善我國企業會計準則體系，服務于國家供給側結構性改革需要。

[關鍵詞] 持有待售；非流動資產；會計處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 23. 004

[中圖分類號] F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）23- 0012- 02

0 前 言

2017年4月，財政部會計司發布《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》（財會〔2017〕13號，以下簡稱持有待售準則）。該準則的發布，對于適應社會主義市場經濟發展需要，規范持有待售的非流動資產、處置組和終止經營的會計處理，提高會計信息質量，進一步規范持有待售的非流動資產和處置組的分類、計量和列報，以及終止經營的列報，完善我國企業會計準則體系，保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，具有重要作用。本文主要針對該準則的會計處理進行研究。

1 正常使用非資產轉為持有待售非流動資產的條件

在某些特殊情況下，企業要將原本正常出售的資產出售，即主要通過出售而非持續使用一項非流動資產或處置組收回其賬面價值的，應當將其劃分為持有待售類別。處置組，是指在一項交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產，以及在該交易中轉讓的與這些資產直接相關的負債。非流動資產或處置組劃分為持有待售類別，應當同時滿足兩個條件：

（1）根據類似交易中出售此類資產或處置組的慣例，在當前狀況下可立即出售。

（2）企業已經就一項出售計劃做出決議且獲得確定的購買承諾，預計出售將在一年內完成。有關規定要求企業相關權力機構或者監管部門批準后方可出售的，應當已經獲得批準。

例如：2018年10月12日，A公司董事會做出決議，決定從B公司購入一項大型工程設備W，并計劃將其轉售給另一客戶C公司，該項工程設備已被使用3年，預計尚可使用10年。2018年10月20日，A公司實際購入該項W工程設備。同時，A公司與C公司就轉售該項W工程設備而開展的相關談判已取得實質性進展，預計雙方很可能在1個月內簽訂不可撤銷的設備轉售合同，并將在1年內將該設備轉售給C公司。按照相關準則，A公司應在2018年10月20日將W工程設備確認為持有待售資產。

2 關于持有待售長期股權投資的會計處理

2018年4月，財政部會計司針對持有待售準則在實施過程中出現的會計處理問題進行了專門解讀：在有些情況下，企業因出售對子公司的投資等原因導致其喪失對子公司的控制權，出售后企業可能保留對原子公司的部分權益性投資，也可能喪失全部權益，企業應當在擬出售的部分對子公司投資滿足持有待售類別劃分條件時，在母公司個別財務報表中將對子公司投資整體劃分為持有待售類別，而不是僅將擬處置的部分投資劃分為持有待售類別；在合并財務報表中將子公司所有資產和負債劃分為持有待售類別，而不是僅將擬處置的部分投資對應的資產和負債劃分為持有待售類別。

例如：2018年12月，鑒于相關產品需求不旺，A公司董事會通過了如下決議：①決定將其持有的甲生產設備暫停使用并進行封存，待相關產品市場需求轉旺時再啟用。該設備的原價為5 000萬元，至董事會做出該項決議時已計提折舊2 000萬元，未計提減值準備。②決定將其持有的乙生產設備出售，并于當日與獨立第三方簽訂出售協議，擬將該設備以500萬元的價格出售給獨立第三方，預計出售過程中將發生的出售費用為50萬元。該設備的原價為1 000萬元，至董事會決議出售時已計提折舊200萬元，未計提減值準備。至2018年12月31日，該設備出售尚未完成，但A公司預計將于2018年第一季度完成。根據該準則，企業應在2018年年末對乙設備計提減值準備350萬元。

3 具體案例分析

3.1 案例1

3.1.1 甲公司2018有關持有待售非流動資產資料

（1）2018年3月1日，甲公司購入A公司全部股權，支付價款8 000萬元。購入該股權之前，甲公司的管理層已經做出決議，一旦購入A公司將在一年內將其出售給中興公司，A公司在當前狀況下即可立即出售。預計甲公司還將為出售該A公司支付60萬元的出售費用。甲公司與中興公司計劃于2018年3月31日簽署股權轉讓合同，甲公司與中興公司初步議定股權轉讓價格為8 100萬元。

（2）2018年3月31日，甲公司與中興公司簽訂合同，轉讓所持有A公司的全部股權，轉讓價格為8 035萬元，甲公司預計還將支付出售費用調整為40萬元。

（3）2018年6月25日，甲公司為轉讓A公司的股權實際支付律師費25萬元。

（4）2018年6月29日，甲公司完成對A公司的股權轉讓，收到價款8 035萬元。

3.1.2 相關會計處理

（1）甲公司是專為轉售而取得的A公司，應劃分持有待售資產類別進行會計處理。其在不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額應當為8 000萬元，當日公允價值減去出售費用后的凈額為8 040萬元（8 100-60），按照二者孰低計量。

借：持有待售資產——長期股權投資 8 000

貸：銀行存款 8 000

（2） 2018年3月31日，甲公司持有的A公司股權公允價值減去出售費用后的凈額為7995萬元（8 035-40），賬面價值為8 000萬元，以二者孰低計量。

借：資產減值損失 5（8 000-7 995）

貸：持有待售資產減值準備——長期股權投資 5

（3）根據資料（3），編制2018年6月25日甲公司為轉讓A公司的股權支付律師費。

借：投資收益 25

貸：銀行存款 25

（4）根據資料（4），編制甲公司2018年6月29日終止確認持有待售資產的會計分錄

借：銀行存款 8 035

持有待售資產減值準備——長期股權投資 5

貸：持有待售資產——長期股權投資 8 000

投資收益 40

3.2 案例2

3.2.1 乙公司2018有關持有待售非流動資產資料

（1）2018年8月6日，乙公司購入B公司全部股權，支付價款2 400萬元。購入該股權之前，乙公司的管理層已經做出決議，一旦購入B公司將在一年內將其出售給華為公司，B公司在當前狀況下即可立即出售。預計乙公司還將為出售該B公司支付18萬元的出售費用。乙公司與華為公司計劃于2018年8月31日簽署股權轉讓合同，乙公司尚未與華為公司議定轉讓價格，購買日股權公允價值與支付價款一致。

（2）2018年8月31日，乙公司與華為公司簽訂合同，轉讓所持有B公司的全部股權，轉讓價格為2 410萬元，乙公司預計還將支付出售費用調整為12萬元。

（3）2018年9月25日，乙公司為轉讓B公司的股權支付律師費7.5萬元。

（4）2018年9月29日，乙公司完成對B公司的股權轉讓，收到價款2 410萬元。

3.2.2 各項業務的會計處理

（1）B公司是專為轉售而取得的子公司，其如果不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額為2 400萬元，當日公允價值減去出售費用后的凈額為2 382萬元（2 400-18），按照二者孰低計量。

借：持有待售資產——長期股權投資 2 382

資產減值損失 18

貸：銀行存款 2 400

（2）2018年8月31日，乙公司持有的B公司股權的公允價值減去出售費用后的凈額為2 398（2 410-12）萬元，賬面價值為2 382萬元，以二者孰低計量，乙公司不需要進行賬務處理。

（3）借：投資收益 7.5

貸：銀行存款 7.5

（4）借：銀行存款 2 410

貸：持有待售資產——長期股權投資 2 382

投資收益 28

4 總 結

在我國企業會計準則中，有關持有待售的非流動資產、處置組和終止經營的會計處理要求分散在《企業會計準則第2 號——長期股權投資》、《企業會計準則第4 號——固定資產》、《企業會計準則第30 號——財務報表列報》及相關應用指南、解釋和講解中，這些規定為規范相關業務的會計處理發揮了一定作用，但缺少對持有待售類別的后續計量、持有待售資產減值準備計提等問題的細化規定或指引，不利于實務操作。近年來，隨著企業經濟業務的不斷發展和創新，特別是去年以來國務院化解過剩產能、“三去一降一補”工作積極推進，對持有待售的非流動資產和處置組及終止經營的會計處理規定亟待補充細化，新準則的出臺和完善將有利于上述問題的解決。。

主要參考文獻

[1]財政部會計司. 財政部會計司關于持有待售準則有關問題的解讀[J].財務與會計，2018（4）.

[2]郭昌榮，侯翠平. 持有待售非流動資產轉回會計處理思考[J].財會通訊，2017（1）.