淺議MFCA核算應用程序及發展限制

郭冉 張紅漫

[摘 要] 近年來，保護環境成為我國經濟發展進程中的焦點問題，也是企業義不容辭的社會責任。物質流成本會計（MFCA）能夠起到提高資源利用率、控制成本等作用，可以有效解決企業所面臨的廢棄物的控制和處理問題。文章從概念、與傳統成本計算的區別、優點、具體實施程序幾方面進行分析，最后提出發展的限制和解決方案。

[關鍵詞] 物質流成本會計；核算方法；發展限制

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 23. 015

[中圖分類號] F234 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）23- 0033- 04

0 前 言

中共十九大報告中指出的“綠水青山才是金山銀山”體現了發展經濟要以保護環境為前提的必要性。我國企業也應承擔起社會責任，節能減排，降低碳排放，實現綠色發展。如何既能發展經濟又能保護環境是企業面臨的難題。

物質流成本會計（MFCA）是區別于傳統成本計算方法的一種新型成本計算方法。MFCA將一條生產線分為若干個物量中心，每個物量中心都會產生正產品和負產品，正產品是指能夠進入下一物量中心并且能夠產生經濟價值進行再生產的產品，負產品是在生產過程中產生的不能繼續用于生產的廢物。通過分別計算正負產品的成本找到負產品率高的生產步驟，進而進行改良生產工藝、改善員工管理、對負產品進行廢物處理等手段，可以起到提高生產效率、控制成本、提高資源利用率的效果，從而解決企業所面臨的上述難題。

1 與傳統成本計算方法的區別

傳統成本計算方法將有經濟價值的產成品和廢物的成本全部計算到產成品的成本中，只產生產成品。而MFCA將生產線所產生的廢棄物作為負產品單獨進行計算。圖1是MFCA的實施流程圖，可以清楚看出產生了正產品和負產品。

傳統成本計算方法將成本劃分為直接人工、直接材料和制造費用，并將其全部歸集到產成品的成本中。而MFCA將成本分為材料成本（MC）、能源成本（EC）、系統成本（SC）、廢棄物處理成本（TC）四個部分，將其分別核算至正產品與負產品中，產成品的成本只保留了正產品成本的部分，單獨將生產過程中廢棄物的成本進行核算。

2 MFCA的優點

2.1 實現資源流轉的可視化

根據物質平衡的原則，物質在流轉的過程中會進行轉化，但不會憑空消失。利用這一原理，投入的成本等于產出的正產品和負產品之和。正產品是有實物形態的，可以計算其物質的質量，負產品可以通過正產品反推出，從而可以間接追蹤資源的物質流轉，實現資源流轉的可視化。

2.2 提供資源損失成本信息

MFCA將資源損失部分抽離出來成為負產品，通過計算每一物量中心正負產品成本分配率分別計算成本，并且單獨進行會計核算，從而提供資源損失的成品信息。

2.3 提高經濟同時承擔社會責任

通過控制成本可以提高企業的經濟利潤，也可以通過歸集負產品，進行廢棄物的收集和處理實現廢棄物的循環利用，保護環境，進一步承擔了社會責任，有利于企業的進一步發展。

3 MFCA的核算應用程序

3.1 合理設置物量中心

以企業中需要進行改造的一條生產線為例，可以將生產線根據企業規模、工藝流程等標準劃分為若干個物量中心，物量中心的數量應適當，過多會使成本計算的過程太過冗雜，降低成本計算效率，過少則不能充分發揮MFCA的優勢，一般一條生產線劃分為3～6個物量中心為佳。

3.2 對生產成本分類

MFCA將成本分為材料成本、能源成本、系統成本、廢棄物處理成本四個部分。將原材料和輔助材料歸屬于材料成本；將水電費、燃氣費等歸于能源成本；將廠房機器折舊費、人工工資等歸于系統成本；將對產生的負產品進行歸集、篩選再利用費用等歸于廢棄物處理成本。

3.3 確定各分類成本的金額

為方便之后對成本的計算和分析，應制作物量中心成本金額表，進行對各分類成本的歸集和金額的確定。具體表格如表1所示。

3.4 正負產品成本分配

材料成本可以采用該物量中心或生產線的產品合格率為分配率進行分配。由于能源成本和系統成本貫穿于整個生產過程的始終，可以采用機器或人工工時等將能源成本、系統成本分配至每個物量中心，再根據每個物量中心的產品合格率進行分配。廢棄物處理成本應按照每個物量中心的負產品占總負產品的比例分配至每個物量中心的負產品中。按照所計算的分配率進行成本的分配，分別算出每個物量中心正負產品的材料成本、能源成本、系統成本和廢棄物處理成本，如表2所示。

3.5 進行會計核算

由于MFCA與傳統的成本會計在核算方式、成本分類等方面皆有不同，因此需要在傳統成本會計科目基礎上設置新的會計科目。而且由于MFCA將生產線分設不同的物量中心，因此每一物量中心應根據上述表2設定。

3.5.1 成本歸集

（1）在生產成本下設“材料成本”“能源成本”“系統成本”“廢棄物處理成本”四個明細科目，將所有發生的成本進行分類，會計分錄如下。

借：生產成本——材料成本

——能源成本

——系統成本

——廢棄物處理成本

貸：原材料

應付職工薪酬

銀行存款

累計折舊等

（2）將“生產成本”下設“正產品成本”和“負產品成本”兩個明細科目，將正負產品所產生的成本分別記入科目的借方，會計分錄如下。

借：生產成本——正產品成本

——負產品成本

貸：生產成本——材料成本

——能源成本

——系統成本

——廢棄物處理成本

（3）根據上述會計分錄，編制XXX物量中心正產品成本計算單和負產品成本計算單，用來歸集正產品和負產品的成本，成本計算見表3，表4。

3.5.2 期末成本結轉

負產品的成本一般是由于生產設配的老舊、工作人員的管理不善等原因造成的，屬于生產損失，可以設“產品損失”科目。在結轉期末成本時，將正產品和負產品發生的成本分別轉入 “庫存商品”和“產品損失”。會計分錄如下。

借：庫存商品

貸：生產成本——正產品成本

借：產品損失

貸：生產成本——負產品成本

3.6 評估分析數據

3.6.1 正負產品比例分析

通過計算每個物量中心里負產品本成本占總成本的比例，負產品成本比例較大的物量中心就是產生負產品較多的環節，通過對這個環節的具體的分析，提出相應改善設備、增強管理、提高工人技能等措施進行改進。在接下來的分析中也應著重注意這個物量中心。

3.6.2 投入與負產品產出比重分析

應該分別計算材料成本、能源成本、系統成本、廢棄物處理成本明細項目在每一個物量中心的投入占該物量中心的材料、能源、系統、廢棄物的總投入的比重和明細項目在負產品的產出占的該物量中心的材料、能源、系統、廢棄物的負產品總產出的比重。并進行比較分析，若前者大于后者則屬于正?，F象，若前者小于后者則需要注意。

以某一物量中心的材料成本中的原材料A為例。經過計算，該原材料A占這一物量中心總材料成本的20%，而該原材料A在負產品中的產出卻占總負產品材料成本產出的50%。20%明顯小于50%，則說明原材料A的材料損耗高于平均水平，屬于損失比較嚴重，應再進行詳細分析，有針對性地進行改進。

3.6.3 廢棄物分析

在生產過程中產生的廢棄物也是不能忽視的，因為嚴重的廢棄物損失會導致企業的生產成本增加，進而影響企業利潤，也不利于環境保護。對于廢棄物較多的環節還要進行深度分析，從根源解決廢棄物過多的問題。

4 我國企業發展MFCA的限制

MFCA可以起到促進企業發展和保護環境的雙重作用，但其推進進程卻并不理想，其實施還是只停留在極少數企業，本文分析具體有如下幾點原因。

4.1 企業發展以利潤最大化為目標

企業引進MFCA，需要進行精確的數據采集來支撐全面的評估和分析。由于收集數據程序復雜，可能會通過引進ERP系統或其他方式進行數據的采集，會增加設備、人工等經營成本，降低企業利潤。而且進行生產設備改造成本回收期較長，短期來看不利于實現利潤最大化。

4.2 難以達到數據采集的精確度

大部分企業的數據采集系統不夠完善，達不到MFCA數據采集精確度的要求。而且，若企業內部溝通不暢，成本管理混亂，可能產生正負產品的成本分配率計算錯誤等情況。我國MFCA在企業中的應用較少，企業也缺少有關的技術應用培訓，實施起來還有一些困難。

4.3 配套績效管理不完善

傳統企業生產階段績效一般以產品合格率為標準對生產工人進行績效考核。但是MFCA卻是以負產品成本占總成本的比率為標準進行績效考核。這個比率受生產工人、產品設計、生產設備老化程度、生產管理情況等多方面影響，若還進行傳統績效考核是對生產工人的不公平，使用MFCA會造成各個部門相互推脫，影響其發揮作用。

5 建 議

為了破除上述在企業發展MFCA的限制，推進其在中國企業中的應用，企業在依靠政府主導作用的基礎上，也應從自身角度促進MFCA的發展。

第一，企業評價經理層時，應將經理層的短期經營業績與長期經營業績聯系起來，進行全面的考察。這樣經理層在決策時，會站在企業長遠角度看問題，也有利于MFCA在企業的應用。第二，應建立數據收集系統，提高員工收集數據的技能，為MFCA充分發揮作用提供數據保障。各部門之間進行有效的溝通，使生產部門生產數據準確有效的傳輸到財務部門，通過計算分析，找到成本節約點。第三，企業也應該建立與MFCA相適應的績效考核制度。物料損失的產生與生產、管理、設計等環節都密不可分，應按照誰的問題誰負責的原則進行績效懲罰，也應該制定配套的績效獎勵措施，激勵員工減少物料損失。

6 結 語

MFCA通過特殊的會計核算和分析方法，可以避免傳統成本會計隱藏物料、能源、人員損失等情況，并且可以精準找到成本控制點，有針對地進行成本控制，減少廢棄物損失，實現發展生產和保護環境的雙贏。當然，我國企業發展MFCA還面臨很大的挑戰，企業需要在政府的帶領下，改善自身，促進MFCA的全面應用。

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