分析性復核程序在審計實務中的具體運用

錢薇

[提要] 分析性復核程序是注冊會計師在風險評估和實質性程序中用來收集審計證據的常用方法之一。因為有效使用分析程序能盡快捕捉關鍵信息提高審計效率，所以運用廣泛且行之有效的審計程序，尤其是在財務報表審計中作用明顯。本文就分析性復核程序的具體運用及其在實務操作中容易出現的問題進行梳理，并就相關問題提出具體建議。

關鍵詞：分析性復核；審計程序；運用

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

收錄日期：2018年1月5日

在我國《獨立審計具體準則第11號——分析性復核》中對分析性復核的定義明示為“分析性復核，是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異。”由此可知，執行分析性復核審計程序的基礎是數據之間本身存在一定的勾稽關系，并能從這種勾稽關系中得出與之對應的預期數據。如，企業的四大報表之間就存在著相當多的邏輯關系，而這種邏輯關系的變化在一定程度上能反映出企業內在的財務變化的真實性，所以不管是在了解被審計單位的基本情況時還是在細節測試中，只要注冊會計師秉持謹慎的工作態度，通過比較等分析方式，結合其職業判斷對被審計單位呈現的數據及相應的勾稽關系是否異常，如果異常，則需順藤摸瓜調查核實被審計單位存在的問題。現結合注冊會計師在實務操作中對分析性復核程序的運用及其在實務操作中容易出現的問題加以介紹。

一、通過財務指標的變化來分析被審計單位的情況是否異常。如通過縱向和橫向比較企業前后期的應收賬款、存貨的周轉率和周轉天數來判斷企業的營運能力是否異常，如果發現企業的應收賬款周轉率大大降低，可以懷疑企業是否存在虛構賒銷或存在經營困難，如果存貨周轉率下降可以分析是否存在主要原材料價格下降，所以企業增加了原材料的日常儲備，或是企業接到大額訂單，期末時正值庫存商品儲存高峰，或是企業改變了營銷方式，將原來的買斷模式改成了代銷模式？再就是，相對穩定的企業的毛利率是不會出現較大波動的，所以可以通過計算比較本期和前期以及本期各月的重要產品的毛利率和銷售成本占銷售收入的比重來判斷營業收入或營業成本是否存在異常，從而導致企業利潤遭到人為扭曲。

二、通過賬戶之間的對應關系或數據之間的相關關系來分析被審計單位的情況是否異常。一般情況下，賒銷業務會導致應收賬款、主營業務收入、應交稅費同比例增加，如果企業出現應收賬款的增幅明顯高于收入的增幅就屬于異常。另外，還可以計算本期應收賬款借方發生額占銷售收入凈額的百分比，并與被審計單位管理層設計的考核指標和被審計單位相關賒銷政策進行比較，如存在異常就必須查明原因。從*ST冠福2011年報中提供的合并口徑下年末應收賬款前五名單位明細中，第二名錦江麥德龍現購自運有限公司（非關聯方，一年以內）的金額是590.72萬元，則營業收入就是504.89萬元；第三名農工商超市（集團）有限公司（非關聯方）的金額是426.85萬元，則營業收入就是364.83萬元。但是在合并口徑下前五名客戶營業收入情況中，第三名北京物美商業集團股份有限公司本年發生額是396.51萬元；第四名華潤萬家（萬佳）有限公司本年發生額是347.53萬元，卻并未見到錦江麥德龍現購自運有限公司和農工商超市（集團）有限公司，由此可以推斷出這兩個表相互矛盾，難以自圓其說。根據上述情況，不難得出*ST冠福2011年報在應收賬款和營業收入項目上存在兩種可能，要么是通過虛增應收賬款達到虛增資產和凈資產規模的目的，要么是篡改縮短了應收賬款的賬齡，從而導致壞賬準備計提不足，2011年的利潤虛增。

三、結合被審計單位趨勢分析，比較歷史數據、行業數據、預期數據，判斷被審計單位的情況是否異常。如，結合外部大環境和市場變化以及被審計單位的實際情況，比較被審計單位本期和上期的主營業務收入，判斷分析是否存在虛構或隱瞞主營業務收入的行為。計算比較企業重要客戶的銷售額及其產品的毛利率，判斷是否存在異常。計算比較應收賬款計提的壞賬準備占銷售收入的比重是否明顯偏高或偏低，計算比較存貨占總資產的比重是否逐期增加？存貨的運輸成本占存貨成本的比重是否明顯下降？存貨的增長速度是否快于總資產的增長速度？

四、通過企業生產經營特點分析被審計單位的情況是否異常。很多企業的銷售都存在銷售旺季和淡季、平時和節假日的不同。通過比較本期各月的主營業務收入，判斷其波動是否合理，是否與實際情況吻合，是否存在通過調整期末收入而極大地改善經營業績或平滑年度利潤的情況。

五、通過會計處理分析被審計單位的情況是否異常。正常情況下，處置固定資產時，按準則要求應通過“固定資產清理”賬戶，但有的企業為了隱瞞清理收入，就故意不通過上述賬戶，甚至不轉銷已經計提的固定資產減值準備，導致虛高固定資產清理損失，所以，一旦發現賬務處理時固定資產在貸方，就應高度注意，檢查借方是否是固定資產清理、固定資產減值準備，累計折舊如果占固定資產的比重較少時，還得確認累計折舊是否全部轉銷，詢問處置固定資產的原因，檢查固定資產是否經過技術部門的處置確認，同時還需核對處置期間貨幣資金的變化等。另外，在存貨審計中，如果發現被審計單位存在用以增加存貨余額的重大調整分錄和下期存在有關存貨的轉回分錄時，也必須分析調整和轉回的原因，并實施檢查和詢問程序來落實是否存在存貨大量盤盈、存貨跌價準備轉回、通過計提秘密準備平滑利潤等情況。

六、通過與客觀情況對比分析被審計單位的情況是否異常。如，對車輛使用費的審計就可以采用分析性程序，因為完全可以根據企業往年汽車行駛里程、百公里汽油消耗和汽油市場價格估計出企業本期一輛車一年的燃油費和修理費。如，對化工企業進行審計，因為化學方程式是確定的，耗材間的關系也是相對穩定和有據可查的，所以原材料與庫存商品之間的關系也是比較清楚的，企業要想通過虛高或虛減產品來調整收入，審計人員就可以通過對原材料采購入庫、生產領用出庫來確定可銷售產品的實際數量，從而確定主營業務收入。再如，正常情況下，輪胎的使用壽命是相對穩定的，打印機的硒鼓能打印多少紙張也是比較固定的，如果企業汽車輪胎、打印機的硒鼓等更換次數和數量異常，就難免有虛列費用或移花接木的嫌疑。另外，在對自營建造房屋建筑物審計時，如果發現賬面所列投資規模與實際狀況相去甚遠，則應懷疑是否存在故意混淆資本性支出和收益性支出，將工程支出擠入生產成本、管理費用或相反，從而達到人為調節利潤的目的。一旦遇到這種情況，就需要比較基建期間與非基建期間的產品單位生產成本、管理費用，判斷是否異常，并檢查基建期間的領料單，根據領料單上的簽字來確定詢問對象。再就是，一般企業都是采用分類折舊法對固定資產計提折舊，所以在對固定資產實施實質性分析程序時，可以分類計算本期計提折舊額占固定資產原值的比例，并與上期進行比較來判斷折舊額的提取是否異常，另外，還可以通過比較本期和前期以及本期各月的固定資產修理維護費占固定資產原值的比例來判斷企業固定資產的新舊程度是否合理。

七、通過分析財務數據和其他相關信息判斷被審計單位的情況是否異常。正常情況下，有銷售實現就一定會付出代價，即結轉銷售成本，如果檢查發現銷售成本的賬簿記錄與稅收報告相抵觸。另外，如果根據被審計單位的收入測算后發現其經營規模在不斷擴大，但企業的存貨和經營活動產生的現金流量卻呈現出急劇下降趨勢；再就是通過計算比較發現，下期期初退貨金額占本期銷售收入的比重明顯偏高，就應懷疑本期是否存在虛假銷售。

綜上所述，大量財務造假之所以被曝光，大多源于執行分析性復核程序時發現了端倪，從而找到了線索。因為存在勾稽關系的數據廣泛存在于會計信息和其他相關信息中，而這種邏輯關系的變化又在一定程度上能折射出企業的財務狀況、經營成果和現金流量的真實情況，所以不管是在了解被審計單位的基本情況時、風險評估中還是在實質性程序中，分析性復核程序都能得到廣泛運用，但任何一種關系的存在都不是一成不變的，所以該程序也并非是包治百病的良藥，故在審計實務中必須具體問題具體分析，不僅要注意多種審計程序結合使用，而且要求注冊會計師必須恪守注冊會計師審計準則和遵守職業道德規范。

主要參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.審計[M].北京：經濟科學出版社，2017.

[2]中華人民共和國財政部.中國注冊會計師執業準則（財會[2010]21號）.2010.

[3]黃良杰，王平平.審計實務（第二版）[M].上海：立信會計出版社，2016.endprint