資產(chǎn)評(píng)估與會(huì)計(jì)中公允價(jià)值的關(guān)系研究

楊科茂

[摘要]公允價(jià)值是同時(shí)存在于資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)中的價(jià)值類型，經(jīng)常運(yùn)用于各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但在會(huì)計(jì)與資產(chǎn)評(píng)估的使用中不是完全等同的，而是既有差異又有聯(lián)系。因此，準(zhǔn)確定位資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)中公允價(jià)值的關(guān)系，即全面而系統(tǒng)地把握好公允價(jià)值在資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)中的聯(lián)系與差異，有助于公允價(jià)值在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的應(yīng)用，促進(jìn)相關(guān)行業(yè)正確使用公允價(jià)值，防止公允價(jià)值的錯(cuò)誤使用而造成不必要的損失。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì) 資產(chǎn)評(píng)估 公允價(jià)值 關(guān)系

公允價(jià)值作為資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)中的特定價(jià)值類型，是重要的組成部分，也在資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)的發(fā)展中不斷延伸、不斷完善。隨著2017年資產(chǎn)評(píng)估法以及會(huì)計(jì)法等相關(guān)法律法規(guī)的更新，公允價(jià)值的使用正迎來(lái)的前所未有的機(jī)遇，同時(shí)公允價(jià)值發(fā)展的主要矛盾是社會(huì)日益增長(zhǎng)的對(duì)公允價(jià)值使用的需求和公允價(jià)值在相關(guān)行業(yè)中發(fā)展不平衡不充分的矛盾。認(rèn)清公允價(jià)值在會(huì)計(jì)和資產(chǎn)評(píng)估中的關(guān)系，有利于解決矛盾，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的開(kāi)展。

一、資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)中公允價(jià)值的聯(lián)系

（一）概念之間具有一定聯(lián)系

公允價(jià)值概念在會(huì)計(jì)和資產(chǎn)評(píng)估中表示的公允性都具有動(dòng)態(tài)性，即指的是有著隨時(shí)間和空間的改變而改變的特征，并且都會(huì)對(duì)外界特別敏感，有著相應(yīng)的變化。同時(shí)，會(huì)計(jì)中使用公允價(jià)值計(jì)量的交易并非已經(jīng)完成的實(shí)際交易，而資產(chǎn)評(píng)估在公允原則條件下對(duì)評(píng)估對(duì)象價(jià)值的客觀評(píng)估值同樣也是這種情況，兩者在預(yù)期交易而非現(xiàn)實(shí)交易之上的公允價(jià)值是等同的。另外，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是，資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值都反映評(píng)估基準(zhǔn)日的而非評(píng)估基準(zhǔn)日前后的外界經(jīng)濟(jì)環(huán)境和條件所形成的價(jià)值。為了防止將二者的公允價(jià)值混淆，資產(chǎn)評(píng)估在一般情況下不會(huì)使用公允價(jià)值這一名稱，而更多地使用市場(chǎng)價(jià)值這一概念，從而有助于相關(guān)作業(yè)人員更加清晰地認(rèn)清公允價(jià)值在資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)中的關(guān)系。

（二）計(jì)量對(duì)象范圍廣泛

資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)中公允價(jià)值的對(duì)象范圍同樣都是對(duì)資產(chǎn)或者負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)或者評(píng)估的價(jià)值。不過(guò)，資產(chǎn)評(píng)估中的公允價(jià)值范疇比會(huì)計(jì)的更加寬泛，可以說(shuō)資產(chǎn)評(píng)估的公允價(jià)值范圍包括會(huì)計(jì)的公允價(jià)值范圍。

（三）對(duì)交易主體以及相關(guān)過(guò)程的界定

從資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)中對(duì)公允價(jià)值的概念可以看到，兩者對(duì)交易主體的界定都含有自愿且不受外界影響，即自愿買方和自愿賣方。自愿買方指的是根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)情況和需求程度，不受強(qiáng)迫，對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行充分了解比對(duì)后進(jìn)行購(gòu)買的購(gòu)買方。自愿賣方指的是在正常經(jīng)營(yíng)的情況下，不急于出售，進(jìn)行合理市場(chǎng)營(yíng)銷后出售資產(chǎn)的出售者。自愿買方和自愿賣方代表的不是某一方企業(yè)所希望得到的結(jié)果，而代表的是整個(gè)市場(chǎng)共同愿望得到的結(jié)果。特別是在現(xiàn)如今經(jīng)濟(jì)全球化、信息全球化、資源全球化的影響下，是以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為主導(dǎo)，自愿買方和自愿賣方能夠?qū)崿F(xiàn)交易更多的是由市場(chǎng)選擇和市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)所決定。

（四）計(jì)量結(jié)果都不能簡(jiǎn)單相加

在以往，確認(rèn)價(jià)值的方法主要是將有關(guān)組成資產(chǎn)的資源成本相加，加總之后所的價(jià)值就是該資產(chǎn)價(jià)值。然而，資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值并不能簡(jiǎn)單相加，各部分價(jià)值加總之和未必等于整體資產(chǎn)的價(jià)值。最突出的例子是無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，具有不確定性，不能夠單純從成本來(lái)計(jì)算，而受多方面的影響。無(wú)形資產(chǎn)中最突出的例子是商譽(yù)，商譽(yù)是企業(yè)長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)積累所得的價(jià)值，但并不具有實(shí)體形態(tài)，也沒(méi)有明確的來(lái)源依據(jù)，難以通過(guò)簡(jiǎn)單相加而確定價(jià)值。因此，不論會(huì)計(jì)還是資產(chǎn)評(píng)估，計(jì)量結(jié)果都不能簡(jiǎn)單相加，而需要多次評(píng)估確認(rèn)，從而得到適當(dāng)?shù)慕Y(jié)果。

二、資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)中公允價(jià)值的差異

（一）發(fā)生條件不同

會(huì)計(jì)是基于企業(yè)長(zhǎng)期持續(xù)發(fā)展條件基礎(chǔ)上的，而資產(chǎn)評(píng)估基于多種假設(shè)基礎(chǔ)之上。會(huì)計(jì)條件下的公允價(jià)值一般都是在公平市場(chǎng)下正常自愿進(jìn)行交易相關(guān)資產(chǎn)和承擔(dān)負(fù)債的價(jià)值，也可以說(shuō)是企業(yè)在銷售資產(chǎn)時(shí)的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，該種對(duì)同類資產(chǎn)的公允價(jià)值報(bào)價(jià)在同樣的條件下變化不會(huì)很大；而資產(chǎn)評(píng)估還包括非自愿情況或者不滿足條件的市場(chǎng)下的交易價(jià)值，導(dǎo)致同類資產(chǎn)在同樣發(fā)生條件下的評(píng)估結(jié)果可能會(huì)有比較大的差異。所以公允價(jià)值在資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)中發(fā)生條件不同，即資產(chǎn)評(píng)估中公允價(jià)值的范圍比會(huì)計(jì)的范圍大，導(dǎo)致了資產(chǎn)評(píng)估的公允價(jià)值外延比會(huì)計(jì)的公允價(jià)值外延要更大，換句話說(shuō)資產(chǎn)評(píng)估的公允價(jià)值包含了會(huì)計(jì)的公允價(jià)值，資產(chǎn)評(píng)估的公允價(jià)值外延更大，可以說(shuō)資產(chǎn)評(píng)估公允價(jià)值在滿足某些發(fā)生條件后形成的會(huì)計(jì)公允價(jià)值。

（二）呈現(xiàn)方式不同

資產(chǎn)評(píng)估中的公允價(jià)值是在不同條件下有不同呈現(xiàn)方式的價(jià)值，是具有多種內(nèi)涵的計(jì)量屬性，在上文中也多次提到，即市場(chǎng)價(jià)值以外的價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)值。公允價(jià)值可以是未來(lái)預(yù)期的、現(xiàn)實(shí)的或者是歷史的，在時(shí)間上沒(méi)有特定的要求，相對(duì)來(lái)說(shuō)比較籠統(tǒng)。現(xiàn)值和可實(shí)現(xiàn)凈值都依據(jù)相關(guān)資料結(jié)合企業(yè)自身情況確定的未來(lái)現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)的公允價(jià)值；現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)指的是現(xiàn)時(shí)的、現(xiàn)階段的、評(píng)估確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值；歷史成本指的是過(guò)去就某種資產(chǎn)所形成的公允價(jià)值。所以，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)和資產(chǎn)評(píng)估中的呈現(xiàn)方式不同，會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值更重視成交價(jià)格本身，而資產(chǎn)評(píng)估中的呈現(xiàn)方式更注重資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值的預(yù)估數(shù)額。

（三）交易情況和本質(zhì)不同

會(huì)計(jì)確定公允價(jià)值時(shí)是在公開(kāi)市場(chǎng)上進(jìn)行的，也可稱為有序交易。所謂有序，就是指財(cái)會(huì)人員按一定的程序?qū)?huì)計(jì)資料和會(huì)計(jì)信息進(jìn)行有序化處理，整理成對(duì)生產(chǎn)管理有用的決策信息，從而影響交易情況，促進(jìn)交易實(shí)現(xiàn)的過(guò)程。比如，利益相關(guān)方企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)賬面價(jià)值或者了解市場(chǎng)信息，確定某一建筑物的價(jià)格，雙方通過(guò)商議比較容易達(dá)成共識(shí)。可以看出，會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值是一種確認(rèn)資產(chǎn)或者負(fù)債的特定方式和屬性。

資產(chǎn)評(píng)估中的公允價(jià)值發(fā)生條件不同，選取的價(jià)值類型也不一樣，從而交易情況和本質(zhì)也不相同。因此，在資產(chǎn)評(píng)估中非自愿情況或者非正常市場(chǎng)條件下的公允價(jià)值與會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值交易情況和本質(zhì)不同，情況比較復(fù)雜。資產(chǎn)權(quán)利變動(dòng)情況可能發(fā)生在母公司和子公司或具有對(duì)其他公司具有重大影響的公司之間，交易情況有可能并不同于正常公開(kāi)市場(chǎng)，即更偏向于更加強(qiáng)大或者更有話語(yǔ)權(quán)的一方，就會(huì)出現(xiàn)不公平的情況。