部分資源大國稅制設計對我國資源稅改革的啟示

王宏燕 王理民 馬鵬

摘 要：2016年我國提出了資源稅制度改革目標，著手建立規范公平、調控合理、征管高效的資源稅制度，有效發揮其組織收入、調控經濟、促進資源集約利用和生態環境保護的作用。本文通過研究部分資源大國資源稅制度，分析其主要特點和對我國資源稅改革的啟示，提出相關對策建議。

關鍵詞：資源稅大國；稅制設計；啟示

中圖分類號：F832.2 文獻標識碼：B 文章編號：1674-0017-2017（10）-0050-03

一、我國現行資源稅制內容概述

我國于1984年以“調節資源級差收入，豐富地方稅源”為目的開征了資源稅，1994年、2010年兩次擴大征稅范圍，目前應稅資源包括礦產品和鹽兩大類，其中礦產品包括原油、天然氣、煤炭、有色金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、其他非金屬礦原礦。2016年啟動新一輪資源稅改革，在河北省試點開征水資源稅。我國資源稅發展呈現以下特點：

（一）收入總量較快增長。1984年開征伊始，資源稅收入僅為4.2億元。1994年分稅制改革以來，資源稅收入呈現較快增長態勢，從1994年的45.5億元增加到2015年的1035億元，22年間增長了近22倍，資源稅占稅收總收入和地方稅收收入的比重也不斷提高。2012年以來，隨著資源價格的下降，資源稅增長態勢放緩，在稅收收入中的比重也有所下滑（見圖1）。

（二）地區間不均衡特征明顯。東部?。ㄊ校┢毡榻洕偭枯^大，礦產資源較少，資源稅收入占比較小，基本可以忽略。以廣東、江蘇為例，資源稅收入占其地方稅收的比重長期不足0.5%（見圖2）。而從中西部一些?。▍^）來看，資源稅收的財政貢獻遠遠高于全國平均水平，如煤炭資源和油氣資源豐富的山西、新疆等省區，資源稅財政貢獻十分突出，部分年份占比超過10%。2015年新疆本級資源稅收入66億元，占其地方稅收收入的比重達7.7%，占一般預算收入的比重達4.99%（見圖3）。

（三）調節級差收入和保護資源的作用得到一定發揮?，F行資源稅制對不同等級的資源規定不同的稅額，調節不同等級資源開發者和利用者的盈利水平，為促進各類資源開發企業的稅負均衡和公平競爭發揮了一定的作用。同時，加強了對國有資源的保護和管理，一定程度上防止了資源開發企業濫采亂占資源的現象，減少了資源的浪費和損失。

（四）不適應性日漸凸顯。盡管現行資源稅政策在特定的歷史條件下發揮了一定的作用，但隨著經濟社會發展，指導理論單一、征稅范圍狹窄、稅率設置偏低、收益分成不合理、稅費關系不協調等問題逐步顯現，難以有效發揮保護和合理開發利用資源、促進綠色生態發展等資源稅應有的作用，特別是在資源集中于中西部欠發達地區的現實情況下，未能體現對資源地利用資源促進發展的支持作用，進一步改革完善資源稅制度已迫在眉睫。

二、部分資源大國資源稅制簡介

為借鑒國際經驗完善我國資源稅制度，本文選取美國、俄羅斯、巴西、印度四個資源豐富、稅制設計較為完善的大國進行研究。四國都是發達國家或新興市場國家，或法律程序較為完善，或發展程度與我國相似，且發展中都面臨資源環境保護問題，具有一定的可比性和借鑒意義。

（一）美國。一是具有綠色生態稅的性質。以資源環境保護為重要出發點，把資源稅列入生態稅范疇，注重對資源生產、消耗及經濟的調節作用。二是地方獨立制定資源稅政策。作為聯邦制國家，各州政府在稅收方面擁有很大的自主權，根據實際情況獨立制定資源稅政策，不僅有利于各州政府根據本地的資源蘊藏量和開采情況進行合理的開發利用，也有利于增加各州政府的財力，使各地能夠按實際情況將資金更好地運用到資源開發所導致的環境補償上面。三是征稅范圍廣泛。各州已開征的資源稅稅種達38個，不僅對礦產資源征稅，也對許多非礦產資源征稅。如美國的森林采伐稅已實行近200年，目前大部分州都在征收。

（二）俄羅斯。一是征稅范圍廣。征稅范圍涵蓋了礦產、土地、森林、水、草原、地熱、灘涂等主要自然資源，其中礦產資源稅、林業稅、水資源稅是資源稅的主體稅種。二是實行?？顚Ｓ?。部分資源稅收入專門用于相關資源的保護和開發，有效促進了生態環境的保護和恢復，如水資源稅款的80%用于水資源設施的保護和恢復。三是實行中央、聯邦主體、地方的三級共享分配。其中，開采石油和天然氣的稅款，聯邦主體和地方各歸30%，中央得到40%；對開采其他礦產的稅收，50%歸地方，聯邦主體和中央各得25%；水資源稅收則全部由中央分配。四是實行動態稅率。運用從價稅與從量稅相結合的方法，稅收管理部門隨著資源產品市場價格以及生產費用的變化，對稅率實行動態調整，一方面可以起到保護資源、限制過度開采的作用，另一方面也可以有效調動資源企業的積極性。五是稅收設計體現“綠色”理念。重視資源稅的環境保護功能，具有綠色“生態稅”的特點。

（三）巴西。一是征收目的兼顧級差調控與資源保護。以調節資源級差收入、促進公平競爭為主要出發點，同時也體現了保護環境的重要作用，具有綠色生態稅收的特點。二是強調稅款的專款專用。以水資源稅收入為例，其稅款主要用于水利設施規劃、建設以及對水資源生態的保護和恢復上。

（四）印度。一是資源稅屬于地方稅，但由中央征管。法律規定全國所有自然資源歸所在邦政府所有，但中央政府行使管理權，負責制定資源稅法及相關規定，并統一征收后再直接支付給地方。二是為吸引投資，制定了一系列的資源稅稅收優惠政策，以刺激資源開發和經濟發展。

三、對比分析及經驗借鑒

（一）指導理論方面。我國現行的資源稅以級差地租理論為依據，以調節資源企業之間因資源結構和開發條件差異等原因形成的級差收入為主要目的。一方面，沒有將資源開采、使用所造成的環境成本納入到資源的價格體系當中，其產生的外部不經濟性不能得到調節，從而造成社會福利損失；另一方面，資源開采企業具體適用的稅額主要取決于資源的開采條件，而與該行為所產生的環境影響無關，沒有體現可持續發展理念，不能有效地發揮保護資源環境、促進可持續發展的作用。而從國際經驗看，大部分國家資源稅理論依據除傳統地租理論之外，外部性理論、不可再生資源最優消耗理論、可持續發展理論等均發揮著重要作用，強調人與自然和諧相處、經濟社會可持續發展的“綠色稅收體系”不斷深入人心，具有“庇古稅”的特點，實現了由收益性向綠色生態型的轉變，提高資源利用效率、保護環境、實現可持續發展已成為各國資源稅制所要實現的重要目標。

（二）征稅范圍方面。從資源稅開征目的來看，其征稅范圍應當包括一切被開發和利用的資源，既包括不可再生資源，也應包括可再生資源。我國現行資源稅征稅范圍比較狹窄，課稅對象僅限于采掘業，共七個稅目，實質上僅僅是礦產資源稅，而森林資源、草原、海洋、灘涂等其他對國民經濟和社會發展十分重要的資源均未納入征稅范圍，既不符合寬稅基的原則，也不利于資源和生態環境的保護。而國際上，無論是發達國家還是發展中國家，主流上已將征稅范圍擴大到大部分自然資源，如水資源、林業資源、地熱資源、漁業資源、土地、湖泊、大氣、草原、山嶺、灘涂、海洋等，水資源已被各國廣泛征收資源稅，而林業資源豐富的國家，如俄羅斯、日本、加拿大、巴西、越南等，也都把林業資源納入征稅范圍。

（三）稅率方面。我國資源稅除硫酸鉀等個別子稅目外，大部分稅率在6%以下，最低僅為1%，資源稅稅率整體偏低，特別是不可再生資源的稅率不能充分體現資源的稀缺性與不可再生性的特征，對資源的浪費和過度開發不能起到有效遏制的作用，造成資源利用效率較低。資源產品的“廉價”使得部分企業選擇“掏心式”一次性開采或者選擇性開采，大量資源遭到破壞和浪費。其他大部分國家在資源稅稅率設置方面能夠充分考慮各種情況，較好地與其經濟發展水平相適應，靈活適用稅率，如對石油、天然氣等高消耗資源實行較高稅率；美國資源稅稅率隨資源存量、市場情況等而變化，各個階段的稅率都較為合理；俄羅斯的林業資源稅、水資源稅等也實行比較靈活可行的稅率。

（四）征收方式方面。我國對部分礦產品實行從量定額計征，以其銷售數量或自用數量為計稅依據，應稅產品價格與資源稅相割裂，稅收收入不能隨資源價格調整而變化，難以有效發揮價格杠桿作用。大部分國家一般采用比例稅率，計征方式既有從量計征，也有從價計征，但從價計征為主流，從量計征方式一般作為配合手段使用。

（五）資源收益分成方面。我國資源稅屬于中央和地方共享稅，大部分收入歸地方政府所有，資源稅在我國稅收體系中的所起的作用非常小。從其他國家情況看，資源稅在稅制結構中占有重要地位，資源稅收入在資源產品收益中占有較大比重，主要由資源地政府享受，有利于增加地方財力，也能夠有效調動地方在規范開采和環境補償方面的積極性。

（六）稅費關系方面。在我國現行資源稅費制度下，對資源產品的開發利用除征收資源稅外，還有各種名目繁多、數量龐大的收費，如礦區使用費、礦產資源補償費、能源基地建設基金、采礦權使用費、林業資源補償費、礦產維護費、探礦和采礦權價款等，費重稅輕現象突出。從整個稅收體系的角度看，削弱了資源稅保護資源環境的作用。從征管角度看，稅和費由不同的部門征收，且收費部門數量眾多、關系復雜，管理上缺乏規范性和統一性，導致了各地資源開發企業所負擔的稅負高低存在差異，不利于資源企業之間形成公平的競爭環境。另外，由于資源性收費環節靠前，資源稅征收環節靠后，或將助長資源企業重視收費、偷逃資源稅的思想，損害稅法的嚴肅性。從國外情況看，大部分國家資源性收費較少，通過征收資源稅能夠較好發揮調節資源開采、保護環境的作用。

四、政策建議

（一）充實資源稅理論基礎。修改完善《資源稅暫行條例》或頒發《資源稅法》，將外部性理論、可持續發展理論、不可再生資源最優消耗理論等納入到資源稅理論基礎中，實現資源稅功能由單純的調節級差收入向促進資源節約和合理開發、生態環境的保護、經濟社會可持續發展轉變，用稅收手段調節資源開采，優化資源產品的價格，實現資源開采過程中外部效應的內在化。

（二）完善資源稅制要素設計。一是擴大征稅范圍。將不可再生資源和可再生資源全部納入，實現對自然資源的全面保護。鑒于我國稅收征管和經濟社會發展的復雜性，應遵循循序漸進的原則，首先對事關經濟社會發展全局、污染和破壞嚴重、亟需保護的資源著手開征資源稅，而后逐漸擴大到其它資源。二是完善征收方式和計稅依據。全面實行從價計征方式，讓稅收杠桿和價格杠桿更好地聯動起來，更好發揮稅收自動穩定器的功能。同時，以應稅資源的實際產量為計稅依據，實現從源頭課稅，促使資源企業從自身經濟利益出發，形成節約資源的意識，促進資源的充分利用和節約開發。三是建立多層次、差別化的稅率調節體系。結合我國幅員遼闊、資源分布不均的實際，賦予地方在一定范圍內的稅率調整權，在總體調高稅率的同時構建動態調整機制，以資源的稟賦條件、開采差異、市場狀況等多方面情況為參考，使稅率相對多樣化、層次化，更好實現資源稅的調節作用。

（三）進一步調整理順稅費關系。明確各類資源稅費界限，合理區分兩者的不同作用，對復雜的收費進行取舍，規范各類保留的收費項目，合并重復收費，取消不合理收費。同時，在合適的范圍內，逐步推行費改稅，規范征收，以減少征收成本，體現效率原則，便于統一管理。

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Abstract： In 2016， China put forward the reform goal of resource tax system. By setting up fair standards， reasonable regulation and control and effective implementation， Chinas resource tax system aims to play effective roles in organizing its income， regulating the economy， promoting the intensive use of resources and protecting the ecological environment. The paper analyzes main features of the resource tax systems of resource-rich countries as well as their inspiration on Chinas resource tax reform， and eventually brings relevant countermeasures and suggestions.

Keywords： resource tax power； tax system design； inspiration

責任編輯、校對：謝華軍