預防腐敗視角下PPP基建項目跟蹤審計研究

王明高，張煌文清

(湖南商學院 湖南 長沙 410205)

習近平總書記在十九大報告中指出“人民群眾最痛恨腐敗現象，腐敗是我們黨面臨的最大威脅，當前反腐敗斗爭形勢依然嚴峻復雜”。一直以來，建筑工程領域都是腐敗最嚴重的領域之一，在理論和實務上都有許多學者針對建筑工程進行專門研究應對。但隨著PPP模式的引入，建筑工程的實施和管理發生了變化[1]，原先的實施和管理辦法的針對性相對落后。另一方面，PPP基礎設施建設項目的專門審計監督暫時缺失，無法保障PPP基礎設施建設項目實現公共利益最大化的核心追求[2]。因此，發揮跟蹤審計在反腐倡廉中的監督作用，推進基建工程審計工作由以往單一的“事后審計”向“事前”、“事中”、“事后”全覆蓋的跟蹤審計轉變。本文研究旨在揭示PPP模式下基建項目運營中的突出審計矛盾和審計風險隱患，保障國家經濟安全；發現PPP模式下基礎設施建設存在的工程審計風險和重大違法亂紀問題，維護財經法紀，推動黨風廉政建設和反腐敗斗爭。

一、PPP基建項目跟蹤審計相關概念研究

(一)PPP模式

公私合作伙伴關系(Public-Private Partnership，以下簡稱PPP)是一種較為寬泛的概念，它所覆蓋的一系列合作模式，例如特許經營、建設-經營-轉讓等[1]，是公共部門和私人部門基于管理、技術、資本等方面實現的各自比較優勢最大化，其核心在于公、私部門及其相互關系的構筑。本文中論述的PPP模式，是指為滿足公共產品的需求，公共部門和私人部門建立伙伴關系進行大型公共項目的實施。該定義指在強調PPP模式不僅僅是一種融資模式，也是公共部門與私人部門之間風險與利益相互協調的管理模式[2]。

(二)建設項目跟蹤審計

建設項目跟蹤審計是依托于國家法律法規，對工程建設活動采用現代審計方法，進行審計分析評價，其得出的審計意見最終將用于指導工程建設活動。相較于傳統的政府投資項目竣工結算審計，建設項目跟蹤審計將傳統的單一監督環節轉變成多環節監督，對從投資立項到竣工交付這一過程中的發生經濟管理活動的獨立性、真實合法性進行監督預警、審查分析和效益評價。本文通過結合建設項目跟蹤審計的預警性、綜合性和PPP模式的特點，基于生命周期和風險收益分擔規律豐富了建設項目跟蹤審計的內涵。

二、PPP基建項目跟蹤審計與預防腐敗的內在關系

跟蹤審計從源頭上遏止腐敗，提前為PPP基建項目拉起了審計監督的防線。在事后審計的模式下，往往會出現為時已晚的情況。以采購預算環節為例：一般而言，該環節的腐敗資金來源一般是虛增收益和降低成本。如果貪腐者無法從被嚴格把控的工程預算中汲取利益，便會降低成本，通過“豆腐渣工程”牟取利益。而事后審計人員即使發現了項目中的不可逆損失也回天乏術，最終造成資源的重大浪費。如西安“奧凱問題電纜”事件：其采購環節內外串通、使用環節驗收失靈、個別行政監管干部收受錢物，這些尋租行為最終致使寶蘭、西成、渝黔、蘭渝等項目電纜全部更換，且各大城市紛紛緊急開展電線電纜生產企業專項監督檢查。相比之下，跟蹤審計的介入點貫穿于PPP項目的施工全過程，采取就地審計的方式，這樣有效地做到了一旦出現項目漏洞，便能立即彌補。另一方面，腐敗分子懾于跟蹤審計的監督，也不敢輕舉妄動。對PPP基建項目施行跟蹤審計，發揮其預防監督作用，既震懾了個人，實現從“不敢腐”過渡到“不能腐”的反腐倡廉約束機制，又避免了資源重大浪費，推進了PPP模式下基礎設施建設項目的平穩運行，保障了民生民利。

(一)PPP基建項目的預防腐敗必要性

基礎設施聯通是“一帶一路”戰略的優先領域。“五通”的落實亟待加強各國、各城市群之間的內部對接合作，通過依托交通、公共服務等推進沿線國家能源、信息、技術等國際骨干通道建設。同時，完善基礎設施也是一個新型城鎮化城市群發展經濟和提高人民生活水平的必經之路。截至2017年8月31日，PPP項目累計投資額高達16.59萬億元。這些巨額投資的背后卻可能掩藏著PPP基建項目中物資浪費、違法亂紀、貪污舞弊等現象。因此，PPP基建項目迫切地需要一套完善的審計監督體制，保障其投資安全和運營穩定。PPP模式突破了固有限制，引入了私人企業參與公共基礎設施項目建設，在城市道路、鐵路、機場、醫院、學校等各類市政公用事業上被廣泛應用。而PPP基礎設施建設的內在又與建筑業、城鎮綜合開發、環境保護、能源動力、醫療衛生等行業息息相關。[3]大額資金的投入、多個領域的縱橫交錯，多個利益主體、參與主體的博弈，PPP基建項目的消耗性、綜合性決定了對其實行審計工作的必要性，尤其是要發揮跟蹤審計在維護財經法紀、推動反腐倡廉工作中的重要作用。

(二)PPP基建項目跟蹤審計的預防腐敗腐全面性

一般對基建項目進行竣工決算審計的主要依據，一是會計賬面上記錄的建筑安裝工程投資、設備投資、待攤投資累計完成額等財務資料；二是關于設計變更等工程資料。而跟蹤審計不僅是對竣工決算資料生成環節的工程實施階段就進行如內部控制制度審計、基建收入審計、分期投資支出審計等動態審計，更將審計切入點前移至PPP項目準備階段，對項目的審批程序、可行性研究、設計概算、合作伙伴的選擇、投融資等方面進行審計，并且根據工程的不同跟蹤重點也會相應地調整。跟蹤審計不僅在審計內容上更具有全面性，其作用也更加全面。施行跟蹤審計更能發揮審計作用。一是跟蹤審計內容全面性起到了預防監督的作用，堵住了項目存在的漏洞有利于工程質量的監督和腐敗防治。在監理、施工單位對工程質量負有主要把控責任的同時，跟蹤審計及時地壓制住了腐敗勢力的苗頭。二是跟蹤審計實現了PPP基建項目成果作用的全面性、多樣化，實現高效、優質、低價、廉政等目標。[4]不但保障了PPP基礎設施項目中政府的社會效益和環境效益、也符合了公私合營模式下社會資本方的經濟效益考量，并且以監控全覆蓋的方式監督公共權力運行，構建廉政風險防控機制。

(三)PPP基建項目跟蹤審計的預防腐敗腐法定性

法律具有相對滯后性，所以無法時刻反映社會變化。PPP基建項目作為一種新生的審計客體，我國尚未進行專項立法。但是我國已設《預算法》等其他相關配套法律措施對PPP模式下基建項目的各環節進行規范調整，這也體現了審計工作與時俱進的特征。同時國務院、財政部等部門也出臺了有關PPP的文件對其進行工作指導，覆蓋到了PPP項目生命周期的規劃、建設、運營、移交全過程階段。如在項目準入階段，《政府和社會資本合作模式操作指南》明確了項目篩選責任主體，確保了PPP模式平穩運行；并定性描述了PPP項目立項多以市場化程度較高的基礎設施和公共服務項目為標準。《中華人民共和國預算法》、《采購法》、《招標投標法》等部門法對跟蹤審計的事前監督進行了規范調整。《建筑法》、《審計法》等對跟蹤審計的事中、事后環節進行了規范。為PPP基建項目提供了法律保障，構建完備的法律制度，織緊了“權力的籠子”。對PPP基建項目中違法亂紀的涉事人按有關法律處以行政處分或追究民事、刑事責任，起到了震懾、懲治貪污腐敗的作用。

三、PPP基建項目跟蹤審計中的腐敗風險

(一)跟蹤審計自身的困境

跟蹤審計相較于傳統的財務審計、竣工決算審計，其作用范圍更加廣泛、監督體系的構建更加完備，但在對PPP項目施行跟蹤審計時也存在一些不足。

1.跟蹤審計因作用環節廣泛，歷時長，所帶來的人力成本漲溢

對PPP基建項目施行跟蹤審計不僅在“量”上需要動用相應審計機關的大部分審計人力資源，還要保證審計人員工作的連續性，把握項目組成員的穩定性；同時還要在“質”上加大對審計人員的技能素養培養。一方面是PPP項目覆蓋范圍廣，涉及綜合運用的各專業的相關知識，迫切需要審計人員擴寬知識面，提升綜合素質。[5]另一方面是PPP項目關系到民生民利，審計人員需要時刻關注、學習國家政策的頒布及方向，加強對政策的了解和掌握。這些都會加大審計機關對審計人員的培養投入，提高跟蹤審計人力成本，深化效益與成本的矛盾(尤其是社會資本方)。

2.跟蹤審計的考核標準與審計成果暫不明確

跟蹤審計相較于其他審計，其預防監督功能更加突出。對于項目建設中的違規漏洞，不法缺口，跟蹤審計可以很好地做到事前補修，事前攔截，將問題扼殺于溫床，甚至是直接破壞腐敗的溫床。而這種功能卻無法用現行的審計工作質量考核標準來衡量，甚至無法客觀評定審計成果。難做且難為，這種不足將在一定程度上制約跟蹤審計的發展和施行。[6]

(二)新型融資方式加大審計難度

以往由于融資渠道單一，PPP項目基礎設施建設的主要融資大多是來源于政府財政資金與金融機構的長期貸款。但金融機構的貸款資金切入點多為工程項目的中后期。為了吸納更多的資本，財政資金有限甚至是短缺的地方政府很可能會走上違規舉債之路。如2017年2月，財政部披露了武漢市軌道交通8號線一期PPP項目存在風險分配不當的問題。部分地方政府通過借由PPP模式實行明股暗債、財政擔保、承諾收益等交易結構，實質上是提高了自身融資平臺的債務比重，致使其資金的來源過度依賴于金融機構貸款。但PPP項目自身的社會公益性又制約了其一定的還債能力，這自然而然地造成了部分PPP基建項目的債務風險膨脹。中央把供給側改革作為主要的經濟政策提出來，供給側改革的一項重要工作就是去杠桿，這必將使得傳統的融資模式受到挑戰。PPP項目與資產證券化結合能有效優化債務結構，降低地方政府負債比重。但是，PPP項目資產證券化(ABS)推行伊始，指導政策和相關法律法規體系的構建并不完備，審計人員對政策的理解很大程度上影響審計結果。其次，由于PPP項目的建設、運營時間相對較長，可能存在部分項目的財政資金、社會資金運營以及債務不受續任領導的認可的政府信用風險。甚至不排除部分地方政府領導為了進行政績工程而貿然融資，那么其與其續任官員是否具有持續履約能力仍有待考量。再者，ABS信用評級的重要依據大多是政府文件、機構記錄、重大事項記載等，評信機構的評級客觀性、公允性也是待商榷的問題。

(三)腐敗手段日趨隱蔽化

PPP基礎設施建設項目規模大、應用范圍廣，覆蓋到了國民經濟中的金融、財政、物資分配等各方面，其內在又與建筑、環保、能源等多個專業領域存在內涵勾稽關系。正因如此，PPP基建項目在運營過程中的監督難度被無形加大，審計、監理、承包商、乙方對相關領域專業勝任能力有著更為迫切的需求。這使得PPP基礎設施建設項目很可能出現腐敗手段專業性強、隱蔽性高的狀況，繼而成為保護不法分子貪污腐敗的屏障。如生態環保類PPP項目主要涉及的領域為：污水處理、供水工程、垃圾填埋場、垃圾焚燒發電、水庫改造等項目。這些項目需要審計師綜合運用工程學、數學、生化、物理、經濟學、統計學、環境科學、環境監測等知識技能。尤其是環境科學和生化科學這類專業門檻甚高的學科，對于審計師而言是一道甚難攻破的知識壁壘。這類事前的根源性腐敗使得跟蹤審計在PPP項目運營過程中的事中監督與協調更加舉步維艱，也使得事后的環境效益審計評價的公正性、權威性受到挑戰。給跟蹤審計的操作帶來了一定難度，加大了跟蹤審計的審計風險。[7]

四、PPP基建項目跟蹤審計腐敗風險防控對策

(一)以間歇式跟蹤審計為核心落實審計工作

出于對審計成本效益的考量，在有限的審計資源下是難以實現對建設項目的每一個步驟都進行審計，尤其PPP模式下的基建項目具有時間長、規模大、范圍廣的特性，對其全過程實行全項目跟蹤審計更加是難上加難。因此，只有將有限的審計資源用在PPP基建項目的關鍵審計領域，才能把握跟蹤審計核心環節。

1.審計切入點前移

相關資料表明，決策設計階段對工程造價、工程設計、工程質量的影響遠大于施工階段的影響。因此，PPP基建項目跟蹤審計應根據自身特色將跟蹤審計關口前移，把握合作伙伴的選擇這一根源性問題。政府與社會資本合作，在這種模式下存在著兩個重要的主體，因此政府對社會資本的選擇也顯得格外重要了。PPP基礎設施項目本身就具有相對穩健的未來盈利性。利益驅動下，擁有選擇權的政府代表很可能發生違反經濟管理活動的真實性、合法性等尋租行為。無論是使用哪種市場化模式推進基礎設施建設都會涉及到合作伙伴的選擇這一關鍵問題。在對社會合作進行招標選擇之前，政府方應該建立一個系統的綜合評估模式，如社會資本的盈利模式的風險衡量、社會方伙伴是否具有相應資金、技術來維持PPP基建項目的投入、運營。通過進行主體資格審查，協定公私雙方的項目合同，政府才能有效排除不合格的社會資本主體進入PPP項目，同時利用已簽訂的合同條款協調合同法和審計法的矛盾。需要明確的是，政府引入市場競爭機制只是轉變供給方式，卻不能放松監管，跟蹤審計應該堅持抓早抓小，做到防患于未然，在源頭就給PPP項目拉起了一道保護防線。

2.項目資金全程追蹤

在公私合作模式下，政府投資多為實物投資、政策投資。民間投資按照其性質分為股權投資和債券投資。基建工程規模大，對一般社會企業而言，其不能憑借一己之力負擔起整個工程的運營資金，因此有時候還涉及到集體投資、金融投資。對建設項目資金進行全過程跟蹤審計，首先要明確項目資金來源和來源資金的穩定性、合法性。其次，在施工階段要監督社會資金和財政資金的撥付到位與否，是否出現專項資金羈留在戶的現象，防治截留轉移、擠占挪用等違法行為。最后，監督建設資金的數量、結構是否圍繞了預算執行的總目標來使用。

3.強化隱蔽工程監督

基礎設施建設項目一般工程量大、施工流程復雜。在層層施工后，現場稽核缺乏可行性，審計人員只能通過項目初期的財務資料、工程資料等對被覆蓋的隱蔽分項工程進行復核。跟蹤審計能有效抑制隱蔽工程審計的滯后性，對PPP基建工程中的隱蔽環節的工程造價和施工質量施行監督控制，以防出現豆腐渣工程和借由高估冒算、短斤缺兩來套取國家資金的現象。跟蹤審計通過深入現場，掌握現場施工情況，做好隱蔽工程記錄，嚴格把控工程項目中的隱蔽項目材料質量，對隱蔽工程的資金運行實時監控，及時采取措施排除隱患。發揮好跟蹤審計預防監督的作用，為竣工結算審計打好基礎，提供穩健的審計資料。相應地降低竣工結算審計的審計成本，以“高效益，嚴監控”的標準來預防貪污腐敗。

(二)完善PPP項目資產證券化審查標準

依據公共受托責任觀，政府審計應為國內經濟安全保駕護航。尤其在財政部提出嚴格依法查處違法舉債行為的形勢下，準備階段跟蹤審計更應該起到率先垂范的作用。跟蹤審計應該對PPP基建項目的融資平臺進行準入監管，對項目優化設計、投融資等“事前”環節的預防監督。通過構建融資風險預警系統，審查地方政府債務邊界，杜絕不良舉債。跟蹤審計應將審計重點放在合同審計環節，尤其是合同簽訂前的合同擬定。防止期間的權錢交易，對有尋租嫌疑的條款進行專項調查。尤其是合同主體的完整性和合同內容的合法性，合同內容是否存在“明股暗債”的違規舉債行為及不法增信措施。圍繞PPP模式的收益共享，分享共擔的核心精神展開合同審計工作。在“事中”、“事后”階段，跟蹤審計要監督政府與社會資本是否切實履行資產證券化文件約定的基礎資產移交與隔離、現金流歸集、社會資本退出等有關法律責任。在審計過程中明確經濟責任，并隨時對財政資金流向進行監審、考核與評價，從融資到資本運作形成全方位的監督管理。其次，重點審計信用評級信息并要求評級機構程序透明，預防黑箱操作。[8]杜絕因評級機構的尋租行為所導致的PPP項目問題直到爆發后才被發現癥結的現象出現。最后，不僅僅只讓跟蹤審計這一支“利箭”對地方政府融資平臺進行監督管理，應該加強與財政部門、執法部門和紀檢監察機構的信息合作與證據移交，實現審計證據到法律證據的轉移，各職能部門數箭齊發規范政府融資平臺的同時，完善“不能腐”的預防機制，和“不敢腐”的震懾效應。

(三)建立PPP項目審計系統工程，完善配套措施

PPP的施行將項目的部分收益與部分風險轉移至社會資本，社會資本出于經濟效益需要，會將項目重點更多地放在資產運營績效上。但需要明確的是，公共利益最大化才是PPP模式的核心驅動力和根本目標。更好的社會效益才能實現公共治理的核心目標；更好的經濟效益才能實現物有所值，繼而吸引社會資本。這兩者之間的博弈與拉鋸需要一套完整的配套措施來規范調整，構建一套以跟蹤審計為核心的PPP基建項目審計系統工程。PPP的核心應該在于對于公共治理機制的有效建立及良性運行，這對整體法制環境、契約精神要求頗高。但國內目前PPP立法存在缺失，司法途徑走不通，只能采取更為溫和且對抗性更低的方法解決或者預防爭議的發生。而跟蹤審計就是當前環境下，最為溫和且相對周密的爭議預防機制。跟蹤審計在符合審計全覆蓋要求的同時，應該考慮其效益性，加大審計資源統籌的整合力度，重新界定跟蹤審計的內容與范圍。首先，推行專家咨詢機制或者選擇牽頭咨詢機構，避免專業壁壘帶來的跨業風險。其次，通過建立審計信息和成果共享機制 ，加強與經濟責任審計、財務審計等各類審計形式之間的溝通交流，實現審計資源效用最大化，提升跟蹤審計的邊際效益。同時，要做到以公共資金運行真實性為基礎，以資產質量為主線，實現重大政策、重大項目的落地。最后根據跟蹤審計生命全周期的各個環節明確責任主體，完善責任追究機制和效益評價，構建以工程跟蹤審計為核心的金融審計、效益審計、經濟責任審計的全范圍監督的PPP項目跟蹤審計體系。

五、意義

工程建設領域的廉政問題也是審計業務過程中的廉政風險防控問題，應當將審計風險盡可能地控制在審計系統內部。對PPP基建項目采用跟蹤審計，體現了審計業務對廉政風險的全方面防控。跟蹤審計的全方面、全覆蓋符合內部控制的全面性原則，貫穿了PPP基建項目決策、執行和評價的全過程。跟蹤審計在施行過程中與內部控制系統進行信息與溝通，既實現了內部控制活動與風險的“雙保險”，也達到了降低審計成本，整合審計資源的效果。 同時，跟蹤審計為PPP基建項目保駕護航就是推進公共服務、供給機制的配合，PPP基建項目涉及的范圍廣，受眾人群多，很多項目關系到重大的國計民生，對PPP項目施行跟蹤審計工作有利于解決區域發展不平衡、不協調、不公平的問題，推進區域結構改革，平衡城鄉發展，直接提升區域競爭力；有利于降低企業融資成本，進一步簡政放權。公私合營模式構建了新型政商關系，助力了企業創新。從制度層面考慮，工程建設領域是權錢交易問題的高發領域，跟蹤審計對PPP基建項目中的重大違紀違法問題能更好地做到全覆蓋式的監督管理，對案件徹查到底。施行跟蹤審計要做到守源頭、知動因、明責任、現后果，深入研究分析腐敗案件發生規律，分析案例背后反映出的制度漏洞、體制問題，通過織緊“制度的籠子”，從源頭遏止腐敗。發揮跟蹤審計具有預防監督性，并在審計過程中有的放矢，重點把控關鍵環節，推動建立“不敢腐”向“不能腐”的轉變，建立、強化立法約束以外的其他約束機制。通過完善設備跟蹤審計的監督體系，防止“牛欄關貓”制度漏洞。嚴格把控防治PPP項目中那些損害國家和人民利益、重大履職不到位、以一己之權謀一時之私、貪污受賄等行為。PPP基建項目是國家的重大社會政策，公共利益最大化才是PPP模式的核心驅動力和根本目標，跟蹤審計應當守住效益性和公益性的平衡，為“一帶一路”戰略的落實保駕護航。推動黨風廉政建設、守住其民生保障的底線、緊扣住“反腐、改革、發展”的總要求。

參考文獻：

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