新舊會計準則對比之金融資產

唐曉宇　包純玉

2017年3月31日財政部對《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行了修訂，新金融工具準則的影響將是廣泛而深遠的，特別是對于以銀行業(yè)為代表的金融機構，其影響不僅是會計處理本身，還將涉及到銀行業(yè)信用風險管理、資產配置、審慎監(jiān)管等關鍵領域

金融資產是單位或個人所擁有的以價值形態(tài)存在的資產，是一種索取實物資產的無形的權利，是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現(xiàn)實價格和未來估價的金融工具的總稱2017年3月31日財政部對《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行了修訂，主要參考IFRS9（《國際財務報告準則第9號——金融工具》），并給出了新準則執(zhí)行的最后時限：在境內外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內上市企業(yè)自2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。同時，鼓勵企業(yè)提前執(zhí)行在此之前我國關于金融工具的會計準則是財會（2006）3號中的舊版《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，舊準則參照的是更早之前的1998年，由當時還是IASC（國際會計準則委員會）發(fā)布的《國際會計準則第39號——金融工具：確認與計量》，簡稱IAS39相較于舊準則，新準則有兩個明顯的變動：一是銀行等金融機構金融資產由“四分類”變?yōu)椤叭诸悺?，二是金融資產減值會計采用“預期損失法”計提減值準備。

一、金融資產分類的變化

（一）舊版會計準則

舊準則中將金融資產分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（包括交易性金融資產）、持有至到期投資、可供出售金融資產、貸款和應收款項。

第一類“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”，其分類標準所強調的是“計價方法及計價變動的歸屬”以公允價值計量且其變動計入當期損益。該標準不是著眼于金融資產本身的特征，而是著眼于人為的要求，故其主觀性很強

第二類“持有至到期投資”，其分類標準所強調的是“管理層持有金融資產的意圖，并兼顧了金融資產自身的性質，因為該類金融資產只能是有確定期限的債權性投資，該分類標準的主觀性雖不如第一類分類標準的主觀性強，但仍然具有較強的主觀性。

第三類“貸款和應收款項”，其分類標準所強調的是“金融資產業(yè)務形態(tài)”，不是人為的要求，故其客觀性較強。

第四類“可供出售金融資產”，其分類標準所強調的是“管理層持有金融資產的意圖，并兼顧了金融資產自身的性質”從各分類的定義中可得知，持有資產的意圖和能力成為首要的初始確認條件，再根據(jù)資產本身合同的性質和市場活躍度輔助判斷。事實上這樣的判斷過程也相對復雜且主觀性強，管理層的意圖和實際會計處理或者監(jiān)管判斷時的不一致就會導致對資產定性的分歧，主觀可操縱的空間也相對較大。這一切存在的問題也就是推動新版會計準則在參考IFRS9 以后希望通過更多的客觀依據(jù)判定金融資產屬性的誘因

（二）新版會計準則

新準則要求根據(jù)企業(yè)持有金融資產的“業(yè)務模式”和“合同現(xiàn)金流特征”兩個條件，將金融資產分為三類：以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產當金融資產同時滿足“業(yè)務模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標”和“合同現(xiàn)金流僅為對本金和利息的支付”（簡稱“SPPI”）兩個條件時，應當分類為攤余成本計量的金融資產當金融資產的業(yè)務模式是“兼有收取合同現(xiàn)金流量和出售兩種目標”的，且合同現(xiàn)金流滿足SPPI條件的，應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產上述兩種金融資產以外的，應分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產在舊準則下，銀行可將權益工具分類為“可供出售金融資產”，一旦金融產品賣出，權益里的變動會轉回利潤表中。而新準則將權益工具定性為公允價值，其變動計入綜合收益，無法調回利潤表，因此管理層對利潤表的掌控能力將大大降低。

二、金融資產重分類的變化

（一）四分類下對于金融資產的重分類存在不少限制條件

1.初始確認時將某金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，不能重分類為其他類金融資產；其他類金融資產也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。因為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的變動直觀影響利潤表；明令禁止是為了避免企業(yè)主體通過這類資產的重分類來主觀調節(jié)利潤表的行為。

2.持有至到期的金融資產可有條件地重分類為可供出售的金融資產。（將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內不得再將該金融資產劃分為持有至到期投資。）因為持有意圖和能力會因為企業(yè)主體本身意圖和能力以及所持資產的情況變化，尤其是可能出現(xiàn)信用風險等情況而變化，因而留有可重分類為可供出售金融資產的口徑。

3、貸款和應收賬款和可供出售金融資產或持有至到期投資之間不能隨意重分類。一般是不能重分類，但可能出現(xiàn)非常特殊的情況，比如應收賬款因為債務公司的上市在一定條件下轉化成債券，就有轉化為可供出售金融資產，甚至因為持有至到期的意圖而分類成持有至到期投資的可能性。

（二）新準則三分類

新準則中規(guī)定：企業(yè)改變其管理金融資產的業(yè)務模式時，應當按照本準則的規(guī)定對所有受影響的相關金融資產進行重分類。新準則下的重分類情況看似是突破了四分類下的諸多限制，實則是新準則下客觀依據(jù)明確，那么金融資產就順理成章按照實際業(yè)務模式的變化進行重分類。

三、金融資產減值的變化

（一）金融資產減值會計由“已發(fā)生損失法”改為“預期損失法”

預期損失法又稱“預期現(xiàn)金流量法”。在該方法下，確定用于金融資產后續(xù)計量的實際利率時要考慮預期信用損失，將預期信用損失作為預期現(xiàn)金流入的抵減項。在后續(xù)期間，企業(yè)對金融資產的預期現(xiàn)金流量（包括預期信用損失）進行持續(xù)評估，如果預期現(xiàn)金流量發(fā)生變化，則相應調整金通資產的賬面價值。在預期損失法下，金融資產減值損失是指未調整現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額。但是在初始確認金融資產時不允許確認減值損失。如果在后續(xù)期間發(fā)生了對預期信用損失有利的變化（如貸款的違約率降低），經調整的金融資產賬面價值會超過初始確認時的賬面價值。

（二）對貸款承諾、財務擔保合同等表外資產計提減值準備。

將部分表外資產納入減值準備的計提范圍，更為審慎。如此一來，必須提前確認信用風險損失，以及時、足額地計提金融資產減值準備。從取得或生成金融資產開始就要對其計提減值，不論實際是否已經出現(xiàn)減值跡象，改變了一直以來會計上只有在客觀證據(jù)表明金融資產已經發(fā)生損失時，才計提減值準備的做法。這一改變是對會計“向后看”的一種顛覆性改變。

（三）采用三階段模型計提預期信用損失

根據(jù)金融資產信用質量的情況，將金融資產劃分為三個階段，分別計算預期信用損失。這一調整理論上對利潤影響較大，將導致加大銀行撥備。銀行必須以違約的風險為權重，對不同種類貸款分別計算信用風險加權的平均值。預期損失減值計提比“已發(fā)生損失法”更為審慎，更有助于防控金融系統(tǒng)風險。

對于我國中小銀行和資本相對不足的銀行，在減值新規(guī)實施后，疊加更嚴格的監(jiān)管環(huán)境，將面臨進一步補充資本與工作量加大的壓力。盡管從短期來看，銀行會受到沖擊，但是在銀行、監(jiān)管機構、審計師、社會公眾等多方努力下，如果新準則得以有效實施，從長期來看，將有助于銀行更加穩(wěn)健地經營。（作者單位為江陰職業(yè)技術學院）