政府會計制度實操探析

謝娟紅

隨著政府會計準則、政府會計制度的頒布及2019年1月l日正式實施，所有的行政事業單位均要實施政府會計裁度，包括原來實施《中小學會計制度》的中小學、高中、中等職業學校，筆者從政府會計制度實施的意義、范圍、內容、實際操作步驟等方面做了分析。

學校 政府會計制度

意義 內容 實操步驟

執行政府會計制度的意義

黨的十八屆三中全會《決定》明確提出：建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，建立規范合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制。原來行政事業單位一般采用收付實現制，部分采用權責發生制，其主要目的是反映預算收支執行情況，但對資產負債以及運行成本情況無法全面、準確地反映出來，難以滿足編制權責發生制政府綜合財務報告的信息需求。就政府會計體系來看，涉及體系及單位繁雜，有政府、高校、中職學校、醫院等等，各主管部門根據特點或需求制定一些細化的制度，各制度間核算口徑不一、內容交叉，會計信息難以比較或可比眭不高，財政部門匯總信息困難、且質量較低，無法為政府決策提供全面、真實的會計信息。2014年12月12日，國務院批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（國發[2014]63號），確定改革目標：構建統一、科學、規范的政府會計準則體系，適度分離政府財務會計與預算會計，全面清晰反映政府財務信息和預算執行信息。2020年，要編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告，執行《政府會計制度》，不僅是會計改革的需要，更是黨中央國務院部署的一項政治任務！

為實現目標，完成黨中央國務院部署的政府會計改革任務，各基層單位必須嚴格執行《政府會計制度》。原來傳統意義上的會計核算以“收付實現制”為基礎，其報表只能反映預算年度的預算收入、預算支出、預算結余情況，無法真實全面地反映各單位及各級政府的資產負債狀況。例如：大量財政資金投資建設的城鄉市政建設形成的固定資產無法反映；各單位“資產負債表”無法反映資產的凈值；等等。

所以，必須全面嚴格地執行以“權責發生制”和“收付實現制”為基礎的《政府會計制度》，才能夠實現黨中央國務院統一部署的政府會計改革目標，完成具有劃時代意義的政治任務。

《政府會計制度》的適用范圍及施行規定

2017年10月24日，財政部印發了《政府會計制度一行政事業單位會計科目和報表》（財會[2017]25號）。自2019年1月1日施行。

本制度適用于各級各類行政事業單位。有機整合了現行各項單位會計制度，在科目設置、科目和報表項目說明中，一般情況下，不再區分行政和事業單位，也不再區分行業事業事業單位；在核算內容方面基本保留了現行各項制度中的通用業務和事項，同時根據需要增加各級各類行政事業單位的共性業務和事項；在會計政策方面，相對應的《政府會計制度》配套出臺各項準則體系，包括《政府會計準則-基本準則》《政府會計準則第1號-存貨》《政府會計準則第2號-投資》《政府會計準則第3號-固定資產》應用指南（2017年1月1日起實施）《政府會計準則第4號-無形資產》《政府會計準則第5號-公共基礎設施》《政府會計準則第6號-政府儲備物資》。今后還會陸續出臺各種相關補充規定和實施細則，包括2018年底可能出臺“中小學校執行《政府會計制度》實務操作指南”等。

《政府會計制度》的變化與創新

（1）徹底改變我國行政事業單位會計核算模式，構建雙體系平行記賬模式（一個賬套兩個核算體系）。在同一會計核算系統中適度分離政府財務會計和預算會計。體現在：“雙功能”：通過資產、負債、凈資產、收入、費用五個要素進行財務會計核算；通過預算收入、預算支出、預算結余三個要素進行預算會計核算。“雙基礎”：財務會計采用權責發生制；預算會計采用收付實現制。“雙報告”：通過財務會計核算形成財務報告及附注；通過預算會計核算形成決算報告。

（2）核算基礎從“收付實現制”擴展為“權責發生制”與“收付實現制”并存。在同一會計核算系統中財務會計和預算會計相互協調。體現在：一是對于納入部門預算管理的現金收支進行“平行記賬”，在進行財務會計核算的同時，也應當進行預算會計核算；對于其他非部門預算現金管理的業務，僅需要進行財務會計核算。二是財務會計報表與預算會計報表之間存在勾稽關系。

（3）會計要素由原來“5要素”改為“5+3”八大要素。增加了預算會計要素，包括預算收入、預算支出和預算結余。

（4）會計科目進一步調整優化，既高度統一又各取所需。主要列出了財務會計和預算會計兩類科目表，共計103個一級會計科目。

（5）會計報表擴展至七大報表。明確了雙報告的要求，即決算報告和財務報告，兼顧了現行部門決算報告制度的需要，又能滿足部門編制權責發生制財務報告的需求。

（6）固定資產計提折舊并追溯調整。

（7）無形資產計提攤銷并追溯調整。

（8）取消資產基金科目（如：非流動資產基金）。

新舊會計制度銜接的政策依據

財政部關于印發《政府會計制度一行政事業單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》有關銜接問題處理規定的通知（財會[2018]3號）-[附件1]《政府會計制度-行政事業單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》有關銜接問題的處理規定-[附件2]《政府會計制度-行政事業單位會計科目和報表》與《事業單位會計制度》有關銜接問題的處理規定。

新舊會計制度銜接的基本步驟

首先：做好新舊會計制度銜接前的準備工作：對原賬所記錄的所有資產、負債進行徹底的清查核實，確保賬證相符、賬賬相符、賬實相符、賬表相符。

第一步：根據原賬編制2018年12月31日的科目余額表及部分科目余額明細表。

（1）要分類轉入新賬財務會計總賬科目的原賬部分明細科目

資產類：銀行存款、庫存現金、其他應收款、在建工程、存貨

負債類：應繳稅費、其他應付款

（2）分析計算轉入新賬預算會計總賬科目所需的原賬部分明細科目

資產類：應收票據、應收賬款、預付賬款、其他應收款、存貨

負債類：應付票據、應付賬款、預收賬款

第二步：根據新制度設立2019年1月1日的新賬。

及時調整會計信息系統。各單位應當聯系財務軟件供應商，按照新制度的要求，提前對原有會計信息系統進行及時更新和調試，實現數據正確轉換，確保新舊賬套的有序銜接，并支持《政府會計制度》所有科目及其事項。

第三步：登記新賬的財務會計科目余額和預算會計科目余額，分幾種情況。

第一種情況：將原賬科目余額轉入新賬財務會計科目，只編制余額轉換表，作為新舊銜接的工作底稿，不需編制記賬憑證。第二種情況將未人賬事項分析登記新賬財務會計科目，需要編制記賬憑證，作為補充登記新賬財務會計科目余額的依據。單位在新舊制度轉換時，應當以“權責發生制”為依據，將2018年12月31日前未入賬的應收賬款、在途物品、受托代理資產、盤盈資產、預計負債、應付質量保證金等，按照新制度規定，編制記賬憑證補充記人新賬，并將補充登記事項的確認依據作為原始憑證。

（1）應收賬款：單位已經發生出租資產的經濟業務，按照有關規定，租金收回后要全額上繳財政，但租金尚未收到，在“收付實現制”下，2018年12月31日之前未人賬。根據“收付實現制”要求，對應收未收的租金補充登記人賬：借：應收賬款貸：應繳財政款

（2）在途物資：單位已經發生采購材料采購業務，貨款已用銀行存款支付，但材料尚未驗收入庫，在“收付實現制”下，2018年12月31日之前未入賬。根據“收付實現制”要求，對于采購途中的物資，按采購成本補充登記人賬：借：在途物資貸：銀行存款

（3）受托代理資產：單位已經發生接受委托存儲保管物資的業務（注：受托代理庫存現金、銀行存款不在本科目核算），在“收付實現制”下，2018年12月31日前未入賬。根據“收付實現制”要求，按有關憑據注明的金額補充登記人賬：借：受托代理資產貸：受托代理負債

（4）盤盈資產：單位已經發生上報待批的資產盤盈業務，在“收付實現制”下，2018年12月31日之前未人賬。根據“收付實現制”要求，對于上報待批的盤盈資產，按照新制度規定的相關計價規則確定人賬價值，補充登記入賬：借：固定資產/庫存物品等貸：累計盈余

（5）預計負債：因或有事項產生現時義務而確認或有負債（如：發生學生意外傷亡事故而打官司，訴訟一審學校敗訴所產生的或有負債），在“收付實現制”下，2018年12月31日之前未入賬。根據“收付實現制”要求，對于已經確定的或有負債，按相關金額補充登記入賬：借：累計盈余貸：預計負債

（6）應付質量保證金：單位因為工程款結算或貨物采購等事項而發生應付質量保證金，在“收付實現制”下，2018年12月31日之前未人賬。根據“收付實現制”要求，按照未人賬的應付質量保證金的確定金額，補充登記人賬：借：累計盈余貸：其他應付款[1年內（含1年）]長期應付款[超過1年]

第三種情況：調整新賬財務會計科目余額（補提壞賬準備、折舊、攤銷），需要編制記賬憑證，作為補充登記新賬財務會計科目余額的依據。單位在新舊制度轉換時，應當以“權責發生制”為依據，追溯補充計提壞賬準備、固定資產累計折舊、無形資產攤銷，并針對有關調整事項編制記賬憑證補充記人新賬，調賬新賬財務會計科目的期初余額，并將補充登記事項的確認依據作為原始憑證。

（1）計提壞賬準備：新制度要求對單位收回后無需上繳財政的應收賬款和其他應收款賬齡進行逐項分析，預判壞賬風險程度，確定一定的比例，并按照2018年12月31日無需上繳財政的應收賬款和其他應收款的余額，計算應計提的壞賬準備金額，提取壞賬準備：

借：累計盈余貸：壞賬準備

（2）計提固定資產累計折舊：單位在原賬中尚未計提固定資產折舊的，應當全面核查截至2018年12月31日的固定資產的預計使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并于2019年1月1甘對尚未計提折舊的固定資產補提折舊，按照應計提的折舊金額：借：累計盈余貸：固定資產累計折舊

結合《政府會計準則第3號-固定資產》和《政府會計準則第3號-固定資產》應用指南，按照其中關于固定資產累計折舊的計提規定（包括計提折舊的固定資產類別范圍、固定資產折舊年限、計提折舊的時間起點、計算折舊額的方法等），對于按新制度規定應該計提折舊的固定資產，采用追溯的方法補提折舊，并調整有關財務會計科目的期初余額。

根據原賬科目余額分析登記新賬預算結余科目。

（3）計提無形資產攤銷：單位在原賬中尚未計提無形資產攤銷的，應當參閱《政府會計準則第4號-無形資產》，全面核查截至2018年12月31日的無形資產的預計使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并于2019年1月1日對尚未計提攤銷的無形資產補提攤銷，按照應計提的攤銷金額：借：累計盈余貸：無形資產累計攤銷

第四種情況：將原賬預算結余科目余額轉入新賬預算會計科目，需要編制記賬憑證，作為登記新賬預算會計科目余額的依據。

第四步：按照登記及調整后新賬的各個會計科目余額，編制2019年1月1日的科目余額表，作為新賬各會計科目的期初余額。

第五步：根據新賬各個會計科目期初余額，編制以“權責發生制”為基礎的2019年1月1日的資產負債表。

完成上面幾步后，以“權責發生制”為基礎，凡是發生了經濟業務的必須在財務會計核算體系中編制會計憑證，同時遵循部門預算管理的原則以“收付實現制”為基礎，根據會計的職能于上述經濟業務進行分析，編制預算會計的會計憑證。平行記賬的會計分錄可以填在同一張記賬憑證上，原始憑證附在其后面。

[1]《政府會計制度-行政事業單位會計科目和報表》（財會[2017]25號

[2]中小學校執行《政府會計制度》實務操作培訓講義容焱

[3]朱家位李雄平張天有《高校如何部署、實施政府會計制度》，經濟師，2018（02）