各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出資本化的規(guī)定

王雪婷

各國(guó)關(guān)于研發(fā)支出“費(fèi)用化”和“有條件資本化”兩者優(yōu)劣的討論一直沒(méi)有間斷過(guò)。即使是在嚴(yán)格費(fèi)用化研發(fā)支出的美國(guó)，很多學(xué)者也在討論“資本化”的合理性和優(yōu)越性。而實(shí)行“資本化”政策的國(guó)家一直存在著對(duì)管理層盈余動(dòng)機(jī)的懷疑。研發(fā)支出兩種不同會(huì)計(jì)處理方式應(yīng)該如何選擇，在實(shí)際執(zhí)行中的效果如何？這都需要實(shí)務(wù)的檢驗(yàn)以及會(huì)計(jì)信息使用者的評(píng)價(jià)和反饋。

研發(fā)支出 資本化處理 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

引言

每個(gè)國(guó)家的具體經(jīng)濟(jì)、政治和文化上的差異會(huì)導(dǎo)致不同的政策制定傾向和處理方式的選擇，研究不同國(guó)家的研發(fā)支出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，可以從宏觀上分析研發(fā)支出“資本化”或者“費(fèi)用化”選擇的背景和影響因素。

需要注意的是，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的研發(fā)支出在允許有條件資本化的情況下強(qiáng)調(diào)的是“應(yīng)該”進(jìn)行資本化處理；英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定強(qiáng)調(diào)的是“可以”進(jìn)行資本化處理。這種“允許”在程度上的差異是各國(guó)研發(fā)支出準(zhǔn)則制定時(shí)間上的差異，也是各國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)和文化背景的差異在會(huì)計(jì)政策上的反映（Yolanda.2010）。

美國(guó)和英國(guó)研發(fā)支出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

美國(guó)是世界上針對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行研究最早的國(guó)家。1963年，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）就將研發(fā)支出列為對(duì)公司利潤(rùn)有重大影響的14個(gè)因素之一。1973年4月美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)“研發(fā)成本和類似成本的會(huì)計(jì)處理”這一課題進(jìn)行立項(xiàng)并提出關(guān)于研發(fā)支出的四種會(huì)計(jì)處理方法。最終，1974年10月FASB發(fā)布了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第2號(hào)一研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理》，除2008年FASB對(duì)SFAS2進(jìn)行了一些修訂和補(bǔ)充外一直執(zhí)行到現(xiàn)在，準(zhǔn)則要求對(duì)研發(fā)支出完全費(fèi)用化處理。

英國(guó)對(duì)研發(fā)支出的研究起步較晚，后來(lái)英國(guó)成為實(shí)行研發(fā)支出有條件資本化政策最具代表性的國(guó)家之一。但是，1971年發(fā)生著名的“Rolls-Royce Group事件”讓英國(guó)意識(shí)到研發(fā)支出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性，1975年1月至1977年12月，受“Rolls-Royce Group事件”的影響，ASSC要求所有上市公司對(duì)本期研發(fā)支出費(fèi)用化處理。經(jīng)過(guò)征詢意見(jiàn)和研究，1977年12月ASC發(fā)布《SSAP13-研究和開(kāi)發(fā)會(huì)計(jì)》，規(guī)定在區(qū)分基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究、開(kāi)發(fā)研究的基礎(chǔ)上，對(duì)基礎(chǔ)研究和應(yīng)用研究的支出在發(fā)生當(dāng)期費(fèi)用化，對(duì)開(kāi)發(fā)研究的支出實(shí)行有條件的資本化。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研發(fā)支出的準(zhǔn)則規(guī)定

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是IAS9和IAS38對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行了規(guī)定。IAS9主要參考的是英國(guó)SSAP13的做法，IAS9（1978）要求不論哪一階段的研發(fā)支出都要求當(dāng)期費(fèi)用化處理，IAS9（1993）則提出了對(duì)研發(fā)支出更為明確的界定和劃分，要求將研究費(fèi)用與開(kāi)發(fā)費(fèi)用進(jìn)行區(qū)分，分別采用不同的會(huì)計(jì)處理方式，同時(shí)也要求對(duì)開(kāi)發(fā)費(fèi)用進(jìn)行更詳細(xì)和規(guī)范的披露，但是對(duì)于是否資本化以及如何資本化的問(wèn)題未做出明確規(guī)定。1998年經(jīng)過(guò)長(zhǎng)時(shí)間的廣泛討論，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）發(fā)布《IAS38-無(wú)形資產(chǎn)》取代IAS9，并于1999年7月1日正式實(shí)施。IAS38經(jīng)歷2004年的修訂和2008年以及2009年的修訂，當(dāng)前執(zhí)行的是2009年7月1日最新修訂的IAS38，具體要求研發(fā)支出資本化要“分階段、可選擇、有條件”。

其他國(guó)家研發(fā)支出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

目前，所有歐盟成員國(guó)都要求遵守IFRS的規(guī)定出具財(cái)務(wù)報(bào)告，研發(fā)支出要求按IAS38進(jìn)行確認(rèn)和披露。在執(zhí)行IFRS之前，德國(guó)和美國(guó)一樣要求對(duì)研發(fā)支出直接費(fèi)用化處理，而荷蘭和瑞典則是研發(fā)支出全部資本化處理的代表性國(guó)家。

法國(guó)的上市公司對(duì)于研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的規(guī)定雖然遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）確認(rèn)和披露的要求，但是在實(shí)際運(yùn)用中更偏向于英國(guó)IAS38的處理方式，在資本化上更多是“可以選擇”而非“應(yīng)當(dāng)選擇”。

澳大利亞的研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理曾要求只對(duì)成功的研發(fā)支出進(jìn)行資本化，并規(guī)定了20年的攤銷年限。后來(lái)澳大利亞無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（ASRB1011）在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行了調(diào)整，內(nèi)容和英國(guó)IAS38基本一致。

在亞洲國(guó)家中，日本和韓國(guó)的研發(fā)支出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定較晚，雖然在剛開(kāi)始都有研發(fā)支出允許資本化的規(guī)定，但隨著對(duì)資本化條件的分析以及本國(guó)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的考慮，日本和韓國(guó)都選擇了美國(guó)式的會(huì)計(jì)處理方式，要求將本期的研發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理，計(jì)入當(dāng)期損益。

結(jié)論

2006年2月15日，中國(guó)發(fā)布修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)》，規(guī)定研發(fā)支出“可選擇、有條件”資本化的處理，研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策的制定在征集意見(jiàn)稿階段出現(xiàn)了區(qū)分行業(yè)的主張，這與美國(guó)的研發(fā)支出的規(guī)定類似（只允許軟件行業(yè)的上市公司進(jìn)行資本化處理），這說(shuō)明企業(yè)所處的行業(yè)性質(zhì)也是影響研發(fā)支出資本化的重要因素。研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策上的改變已經(jīng)十一年，越來(lái)越多的上市公司選擇資本化的處理和披露，資本化確認(rèn)和會(huì)計(jì)信息信息披露的狀況如何，考慮的因素是什么，選擇后的效果又如何，需要進(jìn)一步研究。