現(xiàn)金流量表補充資料中間接法的調(diào)整項目

龐美艷

根據(jù)《企業(yè)會計準則》，編制現(xiàn)金流量表可采用兩種方法：直接法和間接法，其中在正表中運用直接法，而間接法則在現(xiàn)金流量表的補充資料中被采用作為正表的補充。 在學習過程中，由于直接法的列報比較直觀明了，學生只需結合企業(yè)在日常中發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務便可理解。 然而，間接法則是從凈利潤為起算點，把凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流，相對來說，比較復雜，也是學習中的一大難點。 因為它要求學生對會計有一個全面的認識，既要了解利潤表里每一項目的來源，也要熟悉權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制之間的差別，而且思維模式能在兩個會計原則之間快速進行切換。本文就現(xiàn)金流量表補充資料中間接法的每一調(diào)整項目進行探討和分析。

企業(yè)采用間接法在補充資料中把凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，實質(zhì)是通過一系列的調(diào)整把權責發(fā)生制下的會計核算結果調(diào)整為收付實現(xiàn)制， 同時把不屬于經(jīng)營活動的內(nèi)容剔除。相應的公式為：

采用間接法列報的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量=凈利潤+資產(chǎn)減值損失+固定資產(chǎn)的折舊+生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊+無形資產(chǎn)的攤銷+長期待攤費用的攤銷-處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的收益（或“+”損失）- 固定資產(chǎn)報廢收益（或“+”損失）- 公允價值變動收益（或“+”損失）+財務費用（或“-”收益）+ 投資損失（或“-”收益）+ 遞延所得稅資產(chǎn)減少額（或“-”增加額）- 遞延所得稅負債減少額（或“+”增加額）- 存貨的增加額（或“+”減少額）- 經(jīng)營性應收項目的增加額（或“+”減少額）- 經(jīng)營性應付項目的減少額（“+”增加額）+其它

為便于理解，在對這一公式進行分析時，可先把全部的調(diào)整項目可以分三大模塊： 一是不影響現(xiàn)金流的費用和損失； 二是與經(jīng)營活動無關的損益；三是存貨與應收應付項目的增減變動。 這三大模塊里，其中第一模塊和第三模塊的部分內(nèi)容有一定的難度，要求學習者對遞延資產(chǎn)或負債有一定的把握， 同時應善于建立假設前提，其他的內(nèi)容相對比較容易理解。

一、不影響現(xiàn)金流的費用和損失

企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準備、固定資產(chǎn)和生物性生物資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)和長期待攤費用的攤銷、遞延所得稅資產(chǎn)或負債的增減變動都屬于“不影響現(xiàn)金流的費用和損失”。

企業(yè)資產(chǎn)減值準備的計提都是根據(jù)企業(yè)的以往經(jīng)驗或期末資產(chǎn)評估來確定的。例如，20x7年年底，甲企業(yè)預計某項專利技術未來能為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益為50萬元，而該項專利技術賬面價值為55萬元時，此時甲企業(yè)會根據(jù)兩者之間的差額計提減值準備。會計分錄為：借記“資產(chǎn)減值損失”5萬，貸記“無形資產(chǎn)減值準備”5萬。其中，企業(yè)借記“資產(chǎn)減值損失”5萬元，增加了企業(yè)的相關費用，凈利潤也因此下降。但是，實際上，這5萬元減值準備的計提并沒有產(chǎn)生5萬元的現(xiàn)金流出。因而，在將凈利潤進行調(diào)整時，應加上已計提減值準備的金額。同理，當企業(yè)轉回以前年度多計提的應收賬款減值準備或對已處置存貨的減值準備進行轉銷時，做反向會計分錄， 貸記“資產(chǎn)減值損失”，資產(chǎn)減值損失的沖減會令凈利潤增加，但實際上這一經(jīng)濟業(yè)務并沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流入， 因此在調(diào)整時，應當減去相應的金額。

在對固定資產(chǎn)和生物性生物資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)和長期待攤費用計提折舊或攤銷時，企業(yè)會根據(jù)上述資產(chǎn)所服務部門，借記相應的費用類科目。若某項固定資產(chǎn)是專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品的，則應把該項固定資產(chǎn)的折舊額計入制造費用；若某一固定資產(chǎn)主要用于銷售部門，則應把該項資產(chǎn)的折舊額計入銷售費用。這些費用的產(chǎn)生都會降低企業(yè)的凈利潤，但折舊和攤銷的計提都沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流，故在調(diào)整時，應加回與之對應的數(shù)額。

根據(jù)企業(yè)會計準則，當資產(chǎn)或負債的計稅基礎不等于其賬面價值時，如果存在可抵扣暫時性差異，在一定條件下，企業(yè)會確認遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)的增加，沖減了所得稅費用，最終凈利潤會因此上升，但是，在實務中，遞延所得稅資產(chǎn)的確認并沒有使當期需要繳納所得稅稅務的現(xiàn)金流出量減少。然而，凈利潤中并沒有體現(xiàn)這一現(xiàn)金流出，因此應當減去該項目的增加額。遞延所得稅資產(chǎn)在未來期間內(nèi)會逐漸轉回，在轉回期間，企業(yè)會做反向的會計分錄，遞延所得稅資產(chǎn)減少，所得稅費用增加，凈利潤下降。但是，在這一過程中，費用的增加并不會發(fā)生產(chǎn)生現(xiàn)金流出，而相應的遞延所得稅資產(chǎn)的減少額在凈利潤中已扣除，故應加回該項目的減少額。

遞延所得稅負債與所得稅費用的變化方向是一致的，遞延所得稅負債增加時，所得稅費用也會隨之增長。遞延所得稅負債的確認意味著該企業(yè)未來期間內(nèi)應繳納更多的稅費，但對本期并沒有影響。也就是說，該費用的增長沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，但在凈利潤中已扣除， 因此，應加上這一項目的增加額。在遞延所得稅負債轉回期間，企業(yè)應繳納的所得稅稅費大于企業(yè)當期確認的所得稅費用，兩者之間的差額發(fā)生了現(xiàn)金流出，但是在凈利潤中并沒有將其扣除，故應減去該項目的減少額。

二、與經(jīng)營活動無關的損益

處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損益、固定資產(chǎn)報廢損益、公允價值變動損益、財務費用、投資損益等屬于“與經(jīng)營活動無關的損益”這一模塊的內(nèi)容。

固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的處置、固定資產(chǎn)的報廢都是投資活動，與經(jīng)營活動無關。 然而，處置上述非流動資產(chǎn)發(fā)生損益時，企業(yè)借記“營業(yè)外支出”或貸記“營業(yè)外收入”，影響了凈利潤。因此，采用間接法編制現(xiàn)金流量表時，應把前款各項目對凈利潤的影響消除。 若在處置時獲得了收益，則應減去有關的收益； 若發(fā)生了損失，則應把損失的金額加回。

公允價值變動損益一般與企業(yè)的投資活動有關，但公允價值變動損益卻又是凈利潤計算公式中的一部分，故在以凈利潤為起算點計算經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流時，需排除這一項目的影響。 如為公允價值變動收益，則應將其減去； 如為公允價值變動損失，則應將其加回。

財務費用一般不屬于經(jīng)營活動，而是屬于籌資活動。 當企業(yè)通過銀行借款或發(fā)行債券籌集資金時，企業(yè)需要定期向銀行或債券持有者償還利息，借記“財務費用”，降低了凈利潤。因而在調(diào)整時，需將對應金額加回。

投資損益是與投資活動有關的損益。企業(yè)因投資活動而產(chǎn)生收益或損失時，貸記“投資收益”或借記“投資收益”，兩者都會影響凈利潤。前款會增加凈利潤，后者會減少凈利潤。在計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時，為剔除投資損益的影響，應在已計算好的凈利潤的基礎上減去投資收益或加上投資損失。

三、存貨與應收應付項目的增減變動

存貨與應收應付項目的增減變動包括存貨的增減、經(jīng)營性應收項目的增減和經(jīng)營性應付項目的增減。企業(yè)存貨的采購和銷售一般不會全都涉及現(xiàn)金交易， 但本文在考慮存貨的采購和銷售時， 先假設存貨或商品的增減變動全部是現(xiàn)購或現(xiàn)銷的， 然后再通過對應收和應付項目的分析進行調(diào)整。

根據(jù)存貨的計算公式：存貨期末數(shù)=存貨期初數(shù)+本期購進存貨數(shù)-本期耗用存貨數(shù)，存貨的減少意味著本期耗用的存貨里有部分是以前年度采購的，與之有關的現(xiàn)金流出也發(fā)生在以前年度。基于會計分期的基本假設和收付實現(xiàn)制的基本原則， 現(xiàn)金流量表只反映本期的現(xiàn)金流入和流出，但是在本期生產(chǎn)或銷售過程中所耗用存貨全部都會轉化為企業(yè)的生產(chǎn)成本或營業(yè)成本， 影響了企業(yè)本期的凈利潤。因此在調(diào)整時，應加回存貨的減少額。 而存貨的增加則意味著本期購進的存貨里還剩余部分沒有被消耗，剩余的產(chǎn)品仍然會留在“存貨”這一項目中待以后年度使用，不影響本期凈利潤。但是，這一部分存貨的購買已導致了本期現(xiàn)金流出，故在進行調(diào)整時，應減去存貨的增加額。

經(jīng)營性應收項目主要包括應收賬款、應收票據(jù)和其他應收款等。應收項目的增加說明本年內(nèi)企業(yè)商品的銷售或勞務的提供有一部分沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流入， 但前面在做存貨調(diào)整的分析時已假設所有存貨的采購和銷售都是現(xiàn)金收付的，凈利潤中已包含這一部分金額。因而在運用間接法將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量時，需要扣除賒銷金額，即把經(jīng)營性應收項目的增加額減去。 經(jīng)營性應收項目減少說明以前年度因銷售商品而應收未收的款項有部分在本期收回了， 由于利潤表的編制遵循權責發(fā)生制的基本原則，這一部分收回的金額并沒有體現(xiàn)在凈利潤中，所以核算經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量時，需加回這一減少額。

經(jīng)營性應付項目的增加意味著企業(yè)本年度購進的商品或接受的勞務中有部分沒有付清款項， 但本文在前面分析存貨時已假定存貨的獲取全部都是采用現(xiàn)金支付的，即凈利潤已減去這一金額，因而在調(diào)整時，應加上這一項目的增加額。 經(jīng)營性應付項目的減少則意味著該企業(yè)因以前年度購進或接受勞務而未付清的款項在本年度有部分被支付了， 產(chǎn)生了現(xiàn)金流出。 但是由于這一賒購業(yè)務發(fā)生在以前年度，根據(jù)權責發(fā)生制的原則，相應的現(xiàn)金流出并不影響本期凈利潤，即凈利潤尚未扣除這一部分的款項，故在對凈利潤進行調(diào)整時，應減去這一項目的減少額。

四、結語

在現(xiàn)金流量表的補充資料中，如何采用間接法編制經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對大部分學生來說，確實存在著一定的難度。 學生在學習過程中應首先把所有的調(diào)整項目看作一個整體，然后再對相關問題一一分析和解決。此外，本文中某些費用的分類，如財務費用，在實務中并不唯一，因而，在實踐中，會計人員應結合企業(yè)實際發(fā)生的業(yè)務進行分類。（作者單位為廣州工商學院）