我國工藝美術行業稅收政策研究

袁 軍，趙靜茹

(1.中國科學院大學 經濟與管理學院，北京；2.交通銀行 北京市分行)

一、工藝美術行業概述

本文主要從促進文化產業發展的角度對工藝美術品生產提供稅收政策建議，因此結合國家統計局的分類標準，首先將我國的工藝美術品行業分為工藝美術品的制造和工藝美術品的銷售。

(一)工藝美術品的制造

工藝美術品是指通過一定的藝術加工方式制成的既有實用價值又有欣賞價值的物品。我國的工藝美術品種類豐富，包含十幾個大類、上百個小類。從材質上看，既包含陶瓷制品、木雕工藝品、金屬工藝品、玉器制品等，又包括刺繡、地毯、紡織工藝品等。此外，廣義的工藝美術品制造還包括首飾制造業、工藝畫生產，等等。

(二)工藝美術品的銷售

1.工藝美術品的一般流通

工藝美術品一般具有收藏價值，許多工藝品幾經轉手，因此流通市場構成了工藝美術品行業的一個重要組成部分。一個相對成熟的藝術品流通市場，一般由藝術家、投資收藏者和畫廊、古玩店以及藝術品拍賣行等組成。以畫廊、古玩店為中心，構成了藝術品流通的一級市場，成為藝術品的零售市場；以藝術品拍賣行為中心，構成了藝術品流通的二級市場，也稱為藝術品的二手市場。這兩級市場在藝術品流通中共同形成了主導性的影響。此外，構成藝術品流通市場的另一大主體是藝術品展覽會、博覽會等，這種大型展會的交易形式形成了藝術品交易的補充性渠道，同時發揮著一、二級市場間溝通橋梁的作用。

2.藝術品的跨國貿易

藝術品的跨國貿易屬于文化國際間貿易中的實物貿易，是與文化服務貿易相對應的貿易形式，在我國文化貿易總額中占較大比重。隨著全球化在各個領域中的逐漸加深，藝術品的跨國貿易也日趨繁榮。

近年來，我國文化產業整體都一直保持著較快的發展速度，對國民經濟的貢獻率逐年增加。尤其是在我國當前經濟處于轉型期的階段，作為我國的朝陽產業，文化產業逐漸成長為我國的支柱產業?！笆晃濉薄ⅰ笆濉逼陂g，文化產業更是取得了長足發展，實現了經濟效益和社會效益的雙豐收。

下圖是我國近十年來，文化產業占國民經濟總值的比重變化圖，從中可以看出文化產業所占比重是逐年增加的。尤其是2009—2012年間，受世界范圍內的經濟危機影響，我國國民經濟整體增速放緩，在這種大形勢下，文化產業的發展卻較少受到經濟危機的影響，占GDP比重顯著增加。因此，可以說文化產業是當前我國經濟處于轉型期的支柱產業。

圖1 2004—2014年我國文化產業占GDP比重變化趨勢圖

表1 規模以上文化產業按類別分基本情況(2014年)

數據來源：Wind數據庫

表1統計了我國規模以上文化企業的從業人員、主營業務收入等基本情況，并按照文化產業分類標準對各個子行業之間進行了一個橫向的比較。從中可以看出，工藝美術品制造是文化產業中一個比較大的行業，其生產總值占文化產業產值的將近一半，同時為文化產業貢獻了40%的就業空間。從子行業小類的維度劃分，我國的工藝美術品制造行業由十余個子行業組成，如珠寶玉石制造業、首飾制造行業、花畫工藝品行業、刺繡工藝品行業、雕塑工藝品生產行業、金屬工藝品行業等等。我國的工藝美術品行業經過幾十年的發展，已成為世界上最大的生產國和出口國。

據統計，2014年我國從事工藝美術品生產的規模以上的企業共有7367個，帶動了將近120萬人口的就業。從下圖中的工美制造行業主營業務收入變化趨勢中可以看出，近年來，我國工美行業總體上處于一個快速發展的階段，2010年以后該行業一直保持著將近20%的年增長率。2014年，我國的工藝美術品制造行業主營業務收入同比增長12.90%，利潤同比增長13.50%，利稅同比增長12.16%，進口額同比增長401.15%，出口額同比增長45.01%,。目前我國經濟整體處于轉型期，在經濟增速放緩的新常態下，工藝美術行業呈現出快速增長的趨勢，這也證明了工藝美術行業是我國現階段政府大力支持的朝陽產業，并逐步將成長為我國的支柱產業之一。

但與此同時，我國工美行業發展也存在著一個非常突出的特點，就是區域間發展不平衡。表2對我國各省份的2014年工藝美術品銷售產值與出口交貨值進行了統計(由于篇幅原因表2中只列出了全國產值排名前五與排名后五的十個省份)。從各省市工藝美術品行業總產值來看，廣東省、山東省、福建省、浙江省以及河南省五省的工藝美術總產值顯著地高于其他地區，并呈現出較強的增長勢頭。2014年廣東省工藝美術品行業總產值2235.89億元，全國同行業排名中位列第一，占全國工藝美術品行業總產出的36.72%。而全國排名末尾的新疆省全年總產值共計0.35億元，兩者相差6000多倍。工美行業總產值排名前五的地區產值之和占全國總產值的73.37%。

圖2 2006—2014年工藝美術品制造企業主營業務收入變化趨勢圖

此外，分地區的行業統計數據明顯的反映出，我國沿海地區各省市的工藝美術行業產值高出內陸地區，地區間發展差異較大，區域發展不平衡。

表2 我國各省市工藝美術行業發展情況(2014年)

數據來源：Wind數據庫

我國早在1997年就制定過致力于保護工藝美術行業的相關法規，但政策執行效果卻差強人意，主要原因是配套措施的欠缺以及地方對此的不重視。因此法律依據及配套措施的缺乏是我國當前工藝美術行業發展中面臨的首要問題。其次是產權保護機制的不健全。工藝美術品的生產投入人力物力財力最多的是產品設計環節，而工藝美術品的特性決定了這些設計極易被復制，例如陶瓷制品的外觀設計，年畫剪紙的形式創新，等等。藝術品仿制品依靠更加低廉的價格，在藝術品交易市場也會占有一定的市場份額。此類仿制品市場的形成既侵害了著作人的經濟利益和知識產權，也擾亂了民間工藝美術品市場秩序，制約了民間工藝美術品產業的健康發展。

近年來，我國工藝美術品行業銷售市場有所擴大，但總體上看市場的開拓力仍顯不足。統計數據顯示，我國的工藝美術品制造企業中，每年都存在著相當一部分的企業處于虧損狀態。表4統計了2006年到2014年我國工藝美術品制造企業利潤情況及虧損情況。從表中可以看出，我國工藝美術品制造行業每年都有約占10%的企業處于虧損狀態，2008年受經濟危機影響虧損企業比例更是達到了20%。這些生產企業虧損原因一方面是產品缺乏創新，另一方面就是產品定位不準，市場開拓乏力。

表3 2006—2014年我國工藝美術品制造企業虧損情況統計

數據來源：Wind數據庫。

二、我國工藝美術行業稅收政策分析

(一)工藝美術品制造企業涉稅分析

在我國當前的稅制框架下，工藝美術品制造行業主要涉及的稅種有增值稅、消費稅、企業所得稅、個人所得稅、城市維護建設稅、教育費附加等。其中，消費稅主要為部分子行業涉及，如金銀首飾制造、珠寶玉石制造等。如表4所示。

表4 工藝美術品制造企業適用主要稅種及相關信息

增值稅。一般的工藝美術品制造企業首先需要按照銷售一般貨物的17%的增值稅率繳納增值稅。此外，對于年銷售額在50萬元以下，被認定為小規模納稅人的工藝美術品生產企業按照3%的征收率計算繳納增值稅。當前，我國對文化產業的稅收優惠政策支持主要集中在一些新興業態的文化產業上，如動漫產業、電影電視行業等。我國對于傳統的工藝美術品制造企業缺乏相應的稅收優惠政策。而我國工藝美術品制造企業在增值稅繳納中存在的最大問題就是進項稅額抵扣較少。工藝美術品的生產所需要的原材料通常是某一區域獨有的，許多需要從村民手中收購，這必然增加了增值稅專用發票的取得難度。同時，某些行業如珠寶玉石制造，原材料的取得具有偶然性加之原材料生產的天然性，這些因素都導致了進項稅額抵扣較少，從而加重了企業的增值稅稅負。

消費稅。工藝美術品制造業中涉及消費稅種的主要是珠寶玉石制造及首飾制造行業，適用消費稅中的“貴重首飾及珠寶玉石”稅目。根據我國消費稅暫行條例規定：金基、銀基合金首飾，以及金、銀和金基、銀基合金的鑲嵌首飾、鉆石及鉆石飾品、鉑金首飾，在零售環節按照5%的稅率繳納消費稅；與金、銀和金基、銀基、鉆石、鉑金無關的其他貴重首飾和珠寶玉石，在生產、進口、委托加工環節，按照10%的稅率繳納消費稅。

所得稅。我國當前的企業所得稅法對工藝美術品生產企業各項收入的確認、稅前可扣除項目以及征收管理方面做出了明確規定。企業在所得稅的繳納過程中，存在的最大問題是按照稅法規定扣除的成本項目無法真正體現企業在生產過程中實際耗費的成本。由于工藝美術品的生產是一個需要精雕細琢的行業，越是高端的藝術品越具有特殊性，因此在生產工具制造上，許多都是需要工美大師自行手工制造，而這些工具的花費在財務上只能體現出其材料成本，相關的人力與精力都無法體現?？啥惽翱鄢某杀举M用項目比實際花費的少，相對的就會造成企業所得稅負擔的沉重。

(二)工藝美術品流通環節各主體涉稅分析

工藝美術品流通環節是指藝術品的交易行為，涉稅主體有藝術家、投資收藏者、畫廊、古玩店、美術館、藝術品拍賣公司等等，對其涉及的具體稅收政策分析如下。

表5 工藝美術品流通環節涉稅情況分析

此外，對于藝術品交易還存在一些詳細的具體規定：針對無法提供藝術品原值憑證的轉讓行為，按照轉讓額的3%的征收率計算繳納增值稅；經認定為海外回流文物的，按照轉讓額2%的征收率計算納稅。

三、我國工藝美術行業稅收政策存在的問題

(一)增值稅進項稅額可抵扣項目少

我國工藝美術品制造企業在增值稅繳納過程中存在的最大問題，就是進項稅額可抵扣項目較少。工藝美術品的生產所需要的原材料通常是某一區域獨有的，許多材料產于偏遠山區，需要從村民手中收購，這必然增加了增值稅專用發票的取得難度。同時，某些行業如珠寶玉石制造，原材料的取得具有偶然性加之原材料生產的天然性，這些因素都導致了進項稅額抵扣較少，從而加重了企業的增值稅稅負。另一方面，工藝美術品制造行業通常具有輕資產化的特點，企業的資產大多集中為品牌技藝、人力資本和產權專利等，而這些構成產品大部分成本的知識和創意卻很難在稅前抵扣。增值稅進項稅額可抵扣項目較少導致了行業整體稅負較高，這種形式的重復征稅扭曲了稅收政策效果，阻礙了工藝美術品行業的資本流入。

(二)行業稅收優惠政策力度不足

我國藝術品市場發展起步較晚，當前稅收政策體系中針對工藝美術行業的優惠政策較少，所適用的文化產業一般性優惠規定契合度不高。優惠手段單一、政策缺乏系統性、政策穩定性和延續性差是我國當前工藝美術行業稅收政策中存在的主要問題。

優惠方式單一，缺乏系統性。稅收優惠手段除了低稅率、減免額度、即征即退等直接優惠手段外，還包括加計扣除、加速折舊、投資抵免等間接優惠形式。我國工藝美術品制造企業當前適用的稅收優惠政策以直接手段為主，如新建企業三年免稅政策等等，優惠方式較為單一。

政策穩定性和延續性仍需完善。我國針對文化企業制定了許多稅收優惠政策，但許多政策的有效期較短造成了政策效果不佳。

(三)藝術品進口關稅高

限制藝術品進口。改革開放以來，尤其是2008年世界范圍內經濟危機爆發后，藝術品市場日益繁榮，我國的藝術品進口總額也在逐年增加。但在對2014年世界各國藝術品進口情況的統計中，分析各主要國家進口額占世界進口總額的比重情況，不難發現英美仍然是當前最主要的藝術品進口國，分別占世界進口總額的23.97%、37.51%，而我國的藝術品進口規模比重僅為3.19%，甚至低于香港的6.64%。

限制了藝術品交易機構的發展。我國的藝術品拍賣行收取的傭金比例通常為12%，但包括關稅在內的各類稅收總稅負率已經高達30%，如果再加上境外進口拍賣品所支付的運費、保險費等，利潤空間非常小。畫廊、古玩店等藝術品交易一級市場中的各類機構總稅負通常會達40%～50%。

四、促進我國工藝美術行業發展的稅收政策建議

(一)設置增值稅優惠稅率

我國當前的增值稅稅率結構包括17%的標準稅率，13%的低稅率以及由于“營改增”而新設的11%與6%的兩檔稅率?；谝陨戏治?，本文建議給與工藝美術行業11%或13%的低稅率，同時加強對增值稅專用發票的管理，鼓勵基層稅務機關幫助個人和小規模納稅人代開專用發票，規范工藝美術品制造企業可抵扣的進項稅額管理。此項建議可以切實降低生產企業的稅收負擔，同時在客觀上增強納稅單位的稅法遵從度，使企業將更多的資金用于新工藝的研發，人才培養等關鍵領域。

此外，我國藝術品進口環節增值稅政策也有待完善。世界各主要國家在藝術品的進口上一般都會給與比標準稅率更低的優惠稅率來鼓勵藝術品的跨國貿易。因此，本文建議降低藝術品進口環節的增值稅稅率，促進我國藝術品的進口，加強我國藝術品市場的國際化程度。

(二)針對行業特色制定稅收優惠政策

工藝美術行業具有明顯的意識形態屬性，因此行業發展的社會效益與經濟效益同樣重要。工藝美術行業具有不同于其他行業的特點，產業發展最依賴的核心要素是制造工藝、品牌信譽和人才，這也決定了工藝美術行業的發展需要具有針對性的、符合行業發展特點的稅收優惠政策。

工藝美術行業最重要的生產要素即是人才，新工藝、新創意的最終落實載體都是人才，同時工藝美術品制造企業的人才培養與人才保留比其他行業難度更大。企業通常采用股權激勵的形式挖掘及留住人才，而在我國當前的稅收制度下，股權激勵所產生的應納個人所得稅按規定應當一次性繳納，這無疑會加重員工的稅收負擔，從而使股權激勵的效果大打折扣。因此本文建議允許股權激勵所產生的個人所得稅進行分期繳納，期限可根據不同情況確定為三至五年。同時，針對工藝美術品的生產企業給與職工教育經費允許稅前據實扣除的優惠政策，鼓勵企業加大對人才的培養力度。

此外，工藝美術企業提升競爭力的另一大要素就是品牌信譽，它表現為企業的商標商譽，屬于企業的無形資產。在我國當前的稅收制度下，無形資產入股的方式對資產擁有方造成的稅收負擔非常重，這不利于行業內的技術擴散、工藝共享，從而不利于行業整體水平的提升。因此建議對技術轉讓、生產工藝秘密交易的行為在繳納企業所得稅的過程中給與一定的減免稅優惠，例如暫免征收或減半征收的優惠方式，以此鼓勵先進生產工藝的共享，減少行業整體的研發成本。

(三)制定差別化的稅收政策

我國當前藝術品市場中，交易主體對藝術品的持有目的大致分為四種：第一，進行藝術品的投資，以獲取買賣差價為持有目的的行為；第二，將藝術品視為普通商品持有的，主要指專門的藝術品經銷商，此類主體一般周轉數量大，并會在短期內出售獲利；第三，將藝術品視為資產，持有目的是提升企業形象，促進企業主營業務的銷售等，預計不會出售的；第四，如經營藝術品租賃的專業機構，將藝術品視為資產，并且關系企業的主營業務。因此，文本建議根據藝術品的不同持有目的，在交易環節的增值稅抵扣和持有期間的計提折舊方面采取差別化的政策。對藝術品從用途上做出具有針對性的區分，也有利于交易市場的規范發展。

表6 差別化的稅收政策建議

(四)擴大慈善捐贈稅收減免力度

在藝術品的流通市場中，除了按照市場定價的一般交易，捐贈也是藝術品流通的一種重要形式。英美等國對于藝術品的慈善捐贈都做出了明確規定，依據不同的捐贈主體和受贈主體性質分別制定了不同的扣除比例。

首先，完善我國當前的慈善捐贈的稅前扣除額比例和結轉政策。在我國當前的稅法規定中，藝術品捐贈適用公益性捐贈的一般規定，即個人慈善捐贈允許稅前扣除的比例是30%，企業單位扣除額規定為年度應納稅額的12%以內，且未抵扣完的年后不允許結轉。對比美國的個人50%的扣除比例，企業10%的扣除比例并且允許以后5個年度內的結轉政策，我國的扣除比例較低，并且以后年度不得結轉的政策不合理，不利于提高我國藝術品公益性捐贈的積極性。因此，本文建議適當提高我國的藝術品慈善捐贈的扣除比例，可依據藝術品的珍貴程度設置不同的稅前扣除比例，建議扣除比例范圍可設置在40%～60%，并且允許企業當年未抵扣的額度在以后年度結轉，年限可以設置為五年。

其次，擴大可享受稅收優惠的受贈主體范圍。我國當前的藝術品慈善捐贈制度規定了只有受贈主體為非盈利性慈善機構才可享受稅前扣除的優惠政策。本文建議將優惠范圍擴大到私人慈善基金會。我國當前的私人慈善基金會不斷發展，逐漸形成了一批管理規范且信譽較好的大型私人基金會，可通過資質鑒定的方式來保障可享受稅收優惠的私人慈善基金質量。此外，可學習美國對公共慈善機構和私人慈善機構設置不同的扣除比例來引導珍貴藝術品的流向，規范藝術品交易市場的發展。

(五)降低藝術品進口關稅

基于行業稅收現狀，降低我國藝術品進口關稅已經成為業界學者的共同觀點。因此，本文建議應逐步降低我國藝術品進口的關稅，最終目標應該是實現藝術品進口的零關稅政策，為我國藝術品交易市場的國際化進程提供稅收扶持。同時，藝術品進口關稅的降低也可以促進各類藝術品機構的良性發展，擴大規模，改善經營等，切實改變我國當前存在的藝術品機構尋求境外經營的趨勢。

此外，在降低進口關稅的同時，政策配套措施也有待完善。首先，降低藝術品進口的增值稅稅率，從總體上減輕藝術品進口的稅收負擔，使我國的藝術品進口環節總稅負與其他發達國家總稅負持平或略低，提高我國藝術品市場的國際競爭力。其次，完善文化產業園區的建設，設置藝術品保稅區。以全局的視角衡量政策效果，關注藝術品交易環節的上下游環節，例如藝術品的運輸、倉儲等，切實保障整個產業鏈的良性發展。

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