會計研究現狀梳理及會計信息化研究借鑒

劉薇

【摘 要】 隨著Internet（互聯網）、AI（Artificial Intelligence，人工智能）、大數據（Big Data）、區塊鏈（Block Chain）等技術迅猛發展，會計信息化實務領域財務共享、財務機器人、云會計等應用風起云涌，但會計信息化理論研究稍顯遜色。文章從討論會計研究方法層面對會計信息化理論研究進行借鑒和反思。從會計自身、會計相關群體、“全用戶+全過程”三個視角梳理了現有會計研究的對象范圍，討論了規范會計研究與實證會計研究的優缺點及適用范圍，借此啟發會計信息化研究，探討會計信息化研究主題的選擇、研究價值的判斷、實證研究方法的應用及其局限性，以期結合中國經濟發展和資本市場的特點，探尋信息技術與會計、審計等領域業務的深度融合，為會計信息化的研究提供方法論方面的指導。

【關鍵詞】 會計研究； 規范研究； 實證研究； 會計信息化

【中圖分類號】 F23 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）10-0110-04

會計學科作為管理學科的分支，其研究與實踐聯系緊密，錯綜復雜，越來越體現出既不同于自然學科又不同于人文學科的特點。本文從會計研究現狀出發，對其進行梳理，以期對會計信息化研究有所借鑒和啟發。

一、會計研究對象和范圍

（一）會計自身的視角

1.會計循環過程。從收集或填制原始憑證開始，到填制審核記賬憑證，登記賬簿、編制報表，一直到報表數據分析應用，即一個完整的確認、計量、記錄、報告的過程。在這個完整過程中采用了哪些規則、方法和手段，這本身是會計研究的基本對象。

2.會計報告及信息披露。由財務會計根據真實的會計業務、規范的會計方法、在一定準則規范下出具的財務報表、財務報告具有什么樣的信息含量，信息質量如何，會計報表對會計信息的披露程度、披露層次、對會計信息使用者信息需求的滿足程度等也是會計研究的主要對象。

3.會計信息鑒證（審計）。在委托代理關系下，企業對外披露的財務報告需要第三方，即審計進行鑒證，審計服務也構成會計研究的重要對象。

從會計自身的視角分析會計研究對象和范圍如圖1所示。

（二）會計相關群體的角度

1.會計循環執行者。指會計從業人員、會計信息的提供與管理者、財務會計報告的編報人員等。

2.會計信息鑒證（審計）方。作為第三方對會計信息進行審計，發表審計意見的審計機構以及人員。

3.會計信息使用者及資本市場。資本市場的投資者怎樣利用會計信息進行投資決策？會計信息如何滿足投資者的信息需求？會計信息如何影響資本市場？

4.相關監管方及準則。準則委員會制定相關會計準則，對財務報告的編制加以規定。包括財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，FASB）及其制定的一般公認會計準則（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP），審計準則委員會（Auditing Standards Board，ASB）及其制定的一般公認審計準則（Generally Accepted Auditing Standards，GAAS）等。這些群體也是會計研究的重要對象。

從會計相關群體的視角分析會計研究對象和范圍如圖2所示。

（三）“全過程、全用戶”的視角

從“微觀+宏觀”的視角考察會計活動全過程，將范圍擴展到全用戶，那么，會計的研究對象還應該包括：

1.會計信息的經濟后果。2008年金融危機后，會計是否存在順周期效應？它對整體經濟的影響到底有多大？如何發揮作用？這些問題引起了會計理論界和實務界的關注，會計信息的經濟后果成為會計的研究對象之一。

2.會計信息生產者動機。作為會計信息的輸出方，公司和企業為什么要進行盈余管理？管理當局如何進行會計政策選擇？會計信息的生產者不同動機下對會計信息質量的影響如何？有關會計信息生產者動機的研究也成為會計研究的對象。

3.會計信息使用者。會計信息的生產者和使用者之間存在信息不對稱。會計信息使用者一般包括股東、潛在投資者、債權方、金融機構、政府機關等，使用者類型多樣，信息需求也差異巨大，他們如何利用會計信息，如何解讀會計信息成為會計研究的對象。

4.公司治理。會計報告產生的初衷是為解決委托—代理關系存在下形成的信息不對稱問題，協調股東與管理當局之間的關系，會計信息披露對公司治理的影響及其機制。

5.資本市場。會計信息對資本市場的影響，對投資者決策的影響也成為會計研究的對象。

二、規范會計研究范式

長期以來，規范會計研究是會計科研的主要方法體系。規范會計研究是從邏輯高度上回答會計“應該是什么”的方法論，它通過一系列會計準則的規范性要求概括或指明最優化會計實踐應該是什么。主要方法體系為提出問題、搜集資料、整理資料、邏輯分析、得出會計成果。我國早期的規范會計研究，在內容方面，緊跟會計實務，多為詮釋政策，還包括國際會計介紹以及相關會計比較。在方法論方面，以主觀式、議論式、思辨式為主。

規范會計研究主流方法是歸納法或演繹法，研究不受預定模式的束縛，把理論概念或結論建立在大量現象的基礎上，也可用來解釋已知的會計理論或會計行為，適用范圍較廣。規范會計研究一般圍繞確立的會計課題去搜集相關資料，可以做到具體問題具體分析。但是，規范會計研究強調價值判斷，研究者的個人價值偏好會影響研究結論的客觀性。規范研究強調證實性而不強調證偽性。定性描述也難以識別會計問題的本質現象。

三、實證會計研究范式

實證會計研究是描述關于會計現象“是什么”的方法論，將經濟學、財務學實證分析中的數學模型、統計方法運用于會計現象與其他經濟現象因果關系的分析，并將經分析得出的結論稱為實證會計理論，而將分析過程所采用的方法稱為實證會計研究方法，簡稱實證法。它為解釋現行會計實踐和預測未來會計實務提供理論依據。20世紀60年代以來，我國會計研究逐步轉向實證研究，統計方法被應用到會計研究中，逐漸被接受，尤其是被青年人接受，逐漸成為主流。實證會計研究應用多種統計數據、描述、檢驗、推斷方法，經過計量分析會計數據，增強會計研究結果的說服力。

（一）實證會計研究問題與數據來源

實證會計研究的目標是將所研究的問題數學化，描述成自變量“X”與因變量“Y”的函數關系，即“Y=f（Xi）” （i=1，2，…，n）。具體有三種情形：

（1）描述型。即描述什么是“Y”。例如描述上市公司的表現到底如何。

（2）解釋型。即因為“X”，所以“Y”。例如因為并購發生，所以公司的業績表現是這樣。

（3）預測型。如果“X”發生，那么“Y”將怎樣？例如如果兩個公司進行并購，他們未來的業績表現會比單個公司好嗎？

任何一項實證研究，都是上述三者之一或組合。

實證會計使用到的數據通常有四種來源。一是通過調查取得，主要包括問卷調查、實地調查、觀察和記錄取得。二是通過案例研究取得，包括基于實地調查取得的一手資料和調閱資料取得的二手資料。三是從實驗室實驗數據中獲得。四是通過大容量數據庫取得數據。

（二）實證會計研究常用方法

1.檔案研究（Archival）

檔案研究指“應用定量方法分析數據，把檔案數據作為主要數據來源的經驗研究”（Moers，2007）。檔案數據是指“不以學術研究為最初收集目的的數據”。檔案數據分為公開數據和非公開數據兩種。

2.實地研究（Field Study）

實地研究分為定性實地研究和定量實地研究（Chua，1986）。定性實地研究者們認為，社會現實具有突變和主觀創造的性質，并通過人與人的相互作用而具體化。理論研究的任務是主觀能動地思考問題，而不是簡單地將其作為客觀現實的一部分描述或呈現給讀者，因此，定性實地研究不僅僅是簡單的經驗問題，而是具有深厚理論基礎的研究行為。定性實地研究能夠最大可能地探求問題，并創建能被以后的科學方法加以檢驗的實驗性理論。

3.實驗研究（Experimental）

實驗是為控制自變量并觀察由此帶來的因變量變化的科學研究（Kerlinger，Lee，2000）。實驗研究是一種在有控制的條件下可重復的觀察，其中一個或更多的獨立變量受到控制，以使建立起來的假設或者假說所確定的因果關系有可能在不同情景中得到檢驗（風笑天，2001）。實驗研究方法是從自然科學那里借鑒來的，20世紀以來在社會科學各領域得到廣泛應用。

4.理論分析（Analytical）

理論分析通過分析性模型構建來促動理論推演，分為研究問題、模型構建和Ralph檢驗三個步驟。雖然研究問題基于不同的背景，采用多種不同的方法，但是核心的概念在于聚焦問題。聚焦問題的第一效應，且在具體的分析中過濾掉一些細微的差別，在此基礎上設定問題研究中的各種變量以及變量之間的邏輯關系。

（三）實證研究方法在會計研究領域的應用情況

縱觀現有實證會計研究文獻，將會計研究粗略分為財務會計研究、管理會計研究和審計研究三個大的領域，實證會計研究方法在這三個領域研究的應用情況如表1所示。

四、會計信息化研究參考與借鑒

會計信息化，是指在會計行業、組織或企業的會計活動中普遍采用現代信息技術，有效開發和利用信息資源，使會計信息資源成為全社會的共享財富，以推動會計信息資源產業發展的歷史過程[ 1 ]。會計信息化理論研究是會計理論研究不可缺少的一部分。

（一）會計信息化如何選擇研究主題

研究主題的選擇要注意考慮兩方面因素。首先，研究的問題是否有意義，包括是否具有理論意義和應用價值，稱之為是否“頂天”。其次，研究的問題是否充分考慮了制度背景，是否能夠解決實際問題，或者為解決問題提供方法指導和理論依據，需要充分考慮所處的環境，即是否“立地”。所以選擇研究的問題要“頂天立地”，而且最好“小而實”，問題要小，論證要充分。如圖3所示。

近年來，Internet（互聯網）、AI（Artificial Intelligence，人工智能）、大數據（Big Data）、區塊鏈（Block Chain）等技術迅猛發展，炙手可熱，會計信息化面臨廣闊的技術變革背景。同時，這些技術與會計、審計、財務管理領域業務的深度融合，結合中國經濟發展和資本市場的特點，都可以成為會計信息化領域研究的選題。

有關研究主題的有用性與有趣性。有用性主要體現為研究結果的價值。對同業的價值，包括對注冊會計師有無價值，對會計準則制定者有無價值，對會計理論發展有無價值，對會計教學有無價值等。研究結果對外界的價值，包括研究結果對投資者有無價值，對企業管理者有無價值，對其他學科發展有無價值等。有趣性因人而異，要與研究者的研究興趣相符合，可以通過一些方法獲得提高。本文把有用性與有趣性用象限的形式來表示，如圖4所示。第一象限的研究是既有用又有趣的，這樣當然是最好的研究。其次是第四象限有用但是無趣的，也可以做。第二象限的研究無用，但是有趣，研究者可以完全靠興趣去做，只是研究價值有待確定。第三象限是無用且無趣的研究，沒有什么研究價值，估計沒有人有興趣做。

會計信息化研究，應該借鑒前文所述會計研究的范圍，從會計自身、會計相關群體、全用戶全流程的不同視角，結合會計信息化實踐，爭取既能“頂天”，又能“立地”，兼顧“有用”與“有趣”，尋找和確立研究主題。

（二）如何判斷會計信息化研究主題的價值

研究主題的價值判斷分不同的層次，如圖5所示。最有價值的當然是發現新領域，或者發現新問題，不論使用何種研究方法，這類研究的價值都是最大的，當然能夠找到這樣的研究主題難度也是最大的。其次，雖然不是新領域、新問題，但是通過研究，獲得了新的發現，有了新的結論，這類研究也不拘泥使用什么樣的研究方法，研究價值也是相當大的。再次是已有的研究，以不同的研究方法去印證，使原有結論更加可靠和有說服力。最后是已有的研究，方法也不是新方法，以不同的數據去印證結論，這樣的研究，價值就非常有限了。

會計信息化研究也應該首先爭取發現新領域、新問題。當前會計所處的環境正在發生翻天覆地的變化，大數據、區塊鏈等信息技術突飛猛進，作為會計學科與計算機學科交叉的邊緣學科，會計信息化方面形成了很多諸如財務共享、電子發票、財務機器人等新興領域，同時也產生了很多新問題，我們應該及時關注這些發展和變化，進行有價值有意義的研究。其次是已有的研究，應該深入挖掘，爭取獲得新的結論、新的發現。原有的會計信息化研究，以規范性研究為主，可以考慮開展全方位的實證研究，嘗試檔案研究、案例研究、實驗研究、理論模型推導與分析等新方法，應用新的研究范式，尋找新數據，努力提升會計信息化研究的價值。

（三）會計信息化研究中如何應用實證會計的方法

1.檔案研究（Archival）

Moers（2007）將檔案研究定義為”應用定量方法分析數據，把檔案數據作為主要數據來源的經驗研究”[ 2 ]。會計領域通常采用資本市場的大量數據來做檔案研究，會計信息化研究也應該利用資本市場的公開數據，通過數據和實證結果來推動會計信息化理論建設。

2.實地研究（Field Study）

在會計研究領域，實地研究在管理會計領域應用比較廣泛。現有的會計信息化研究也有很多表現為案例研究。但是案例研究大多屬于應用研究層次，與理論研究相對應。應用研究的形式通常表現為一條分析意見、一項專題調研、一份分析報告、一個業務決策等。由于應用研究仍然需要遵循研究的操作程序，需要廣泛收集證據和資料，需要運用嚴格的邏輯推理思維，需要有相對確定的結果（方案、結論），所以依然屬于科學研究的范疇。會計信息化的實地案例研究需要提升研究層次，把實踐經驗高度歸納總結，提升到理論研究層次。

3.實驗研究（Experimental）

會計研究領域，實驗研究方法廣泛應用于會計信息報告行為、資本市場交易和信息利用行為、納稅籌劃、審計等研究問題。對于會計信息化的研究，實驗研究還屬于待開發的處女地，但是應用前景廣闊，可以重點考慮應用實驗研究的方法開展會計信息化研究。

4.理論分析（Analytical）

理論分析實證研究方法中數學模型構建推導難度比較大，需要扎實的數理基礎以及在會計實踐中融會貫通的能力，當前無論在會計研究還是在會計信息化研究中都比較匱乏。

（四）如何看待會計信息化研究中應用實證會計方法的局限性

實證會計研究方法在會計研究中逐漸成為主流，但我們也應當清醒地看到，實證的方法在會計研究乃至會計信息化研究中存在一些局限性：

1.我國市場無法完全滿足實證研究的前提條件。當前中國的市場還不是一個完全有效的市場，其市場有效性還受到質疑。

2.我國證券市場還存在二元股權結構，也無法完全滿足實證研究的前提條件。我國證券市場中，控制股東和沒有強有力監督權的非控制股東并存，流通股和非流通股分置。不同的股權形式之間難以相互轉換，相互之間形成割裂狀態，每一種股權形式背后所代表的所有者結構體系有很大差別，具備不同的權利特征。非流通股在二元分割的股權結構中占有公司的絕對控股地位。

3.會計數據質量不夠高，影響實證研究數據根基。會計實證研究需要的數據很多都基于上市公司定期和不定期信息披露的財務報告，而這些對外披露的會計信息質量也受到質疑。

4.會計信息化缺少學術性分析式研究，即缺少通過構建理論模型和數理邏輯推演來解釋現象并得出研究結論。

5.會計和會計信息化實證性研究的根基不夠堅實，僅模仿應用性實證研究方法，研究過程和結果都還不太能令人信服，對會計以及會計信息化實務和信息化管理所產生的作用不太明顯。

6.實證方法中統計方法的應用比較單調，主要是以線性假設下的回歸方程來分析會計數據，缺少對其他方法的綜合利用。

7.數據挖掘（DM）在會計和會計信息化研究領域還沒有被廣泛使用。

總之，會計研究以及會計信息化研究不是一個孤立的話題，它不僅與采用的研究范式和研究方法有關，而且與研究者個人的學術積累有關，應該充分考慮經濟背景、有關社會環境等諸多因素。

【參考文獻】

[1] 楊周南，趙納暉，陳翔.會計信息系統（第四版）[M].大連：東北財經大學出版社，2014：4.

[2] 中央財經大學會計學院管理會計研究課題組.管理會計研究方法體系框架的構建與應用[J].會計研究，2010（5）：35.