我國《企業會計準則》與國際會計準則比較研究

易智敏

【摘要】資產減值一直是財會領域的熱點話題，這主要與其具有盈余管理的作用相關，而其也一度被戲稱為“甜餅罐”、“大洗澡”，從中可見通過其操控企業利潤是件十分便利的事。而本文對我國有關資產減值的發展、與國際會計準則36號的對比兩方面進行研究，探索我國資產減值目前仍舊存在的問題，即給了企業進行利潤調節的空間。基于中國特定的經濟的大背景下，筆者認為應放棄資產減值計提這一會計程序，而采用“資產公告”的方式對資產減值做出相關說明。與此同時，也應當鼓勵中國吸收國際會計準則中的“重估價”概念。

【關鍵詞】資產減值 盈余管理 發展歷程 國際會計準則 資產公告 重估價

一、我國資產減值發展

（一）發展歷程

1992年的《股份制試點企業會計制度》中第三章第二十三條就資產負債表日后確認發生的壞賬相關的會計處理做出了明確規定，即借記“壞賬準備”，貸記“應收賬款”。但是壞賬準備的計提也僅限于應收賬款這一個科目。而在財政部1998年頒布的《關于上市公司做好各項資產減值準備等有關事項的通知》中將計提壞賬準備的范圍擴大到了應收賬款、短期投資、存貨、長期股權投資共4項資產。

隨著改革開放的不斷進行，我國于2000年出臺了新的《企業會計制度》，較1992年的《企業會計準則》相比有了較大的提升。首先就其計提范圍而言，資產減值損失在原來四項計提的基礎上增加了固定資產、無形資產、在建工程、委托貸款金等4項計提相關減值準備。中國于2006年再次對企業會計的相關制度進行了修訂，此次的修訂使得我國的財會制度與《國際會計準則》保持了高度的一致。資產減值的計提范圍進一步擴大，滿足資產確認條件的，發現資產存在減值跡象的，應估計可收回金額①，可收回金額低于賬面價值的應予以計提壞賬準備。有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。

（二）重點轉變

1.未來適用法。我國在2000年《企業會計制度》中有關資產減值轉回明確規定在轉回的當期應當遵循原渠道沖回的原則，如從上期利潤中計提的，當期轉回時仍然調整上期利潤，是追溯調整法的體現。而在吸納了國際會計準則后，在2006年《企業會計準則》中體現出來的則是未來適用法，采用這一方法雖然更符合會計的原則要求也減輕了財會人員的工作，但是其給盈余管理帶來了巨大的空間。雖然我國基于我國的基本經濟狀況，規定了計提的壞賬準備不得轉回，但是，從上述的準則中我們可以發現存貨、大多數金融資產等計提的壞賬準備亦是可以轉回的，這就給予了盈余管理的空間，很容易出現“大洗澡”和“甜餅罐”的現象。

2.資產組（現金產出單元）。就資產減值部分的內容，我國與國際會計準則的很多內容已經做到了趨同，而資產組（現金產出單元）新概念的出現就是我國吸納國際會計準則的最佳證明。事實上，正如黃世忠教授所說的，我國就自身的管理案例及水平而言是不足以采用這一概念的。一方面，因資產組現金流入的確定涉及現金流量的預算管理，而事實上我國大部分的上市公司并沒有編制長期現金流量預算的習慣，因此有關財會人員對現金流量的測算也普遍缺乏經驗。除此之外，我國中小企業居多，現金流量的預算對于這些企業而言并不是它們關注的重點，即使明面上對現金流量進行測算，其在很大程度上也可能不符合相關的規定，換句話說即增加了企業負擔的同時又沒有達到預期的效果，得不償失。另一方面，由于資產組的確定由企業自行決定，并且是以組合為“單位1”進行可收回金額與賬面價值的高低比較，這就進一步給了企業操控利潤，進行盈余管理的空間。

二、對比研究

（一）資產減值的轉回

我國除了存貨、消耗性生物資產、遞延所得稅資產等由其他條令具體的相關資產除外，其余資產如固定資產、無形資產等一旦計提后都不能在以后期間進行轉回。這一點與《國際會計準則》中的有關規定明顯不同，在《國際會計準則》中除了存貨、商譽、遞延所得稅資產等適用其他條令外，其余資產在計提減值損失后都允許轉回。從這一點看來，我國《企業會計準則》較《國際會計準則》而言對于盈余管理這一行為的規避更加重視。但是不可否認的就是，這些其余條令的存在雖然是我國基本經濟情況決定的，但是只要存在資產減值損失轉回的可能性，盈余管理對于企業管理者都是備受寵愛的。

（二）重估價

“資產以重估價模式計量的目的在于保證，在資產負債表日資產的賬面金額不致于與以公允價值確定的該項資產價值相差太大。一旦相差太大，就要對其進行重估。”（2008[李莉]）而通過上述的表述，我們可以看到資產減值的目的在于使資產的賬面價值與其可收回金額相符，而重估價中強調的公允價值與資產減值中強調的可收回金額存在質的不同。在《國際會計準則》中有關資產減值方面就涉及到了重估價的有關內容，其規定非重估價資產的減值損失應確認并列入損益，而重估價資產的減值損失，應先在該項資產減值損失尚未超過重估資產原先估計增值金額范圍內沖抵，列于其他綜合損益，超過部分才確認為損益。但我國目前《企業會計準則》中有關條例要求而言其并未涉及重估價。

三、建議

（一）“資產公告”取代資產減值程序

綜上所述，就資產減值的改革方面，我認為應當不再將資產減值作為會計計提的相關程序，畢竟在國際上已經將謹慎性原則剔除出了會計的基本原則，這也尋到了資產減值計提“消失”在我國會計準則中的立足點。但是為了降低企業的風險以及方便公眾了解特定時期的資產狀況，我建議再編制一份“資產公告書”，就資產存在減值跡象時，會計賬面上并不進行相關處理。而對于“資產公告”中應該及時對資產的減值做出說明，并列示企業相關資產預期減值后所有資產（包括未減值）的資產科目及數額，方便與以后各期進行對比分析。

（二）引入重估價的概念

我國就現在的會計準則而言，資產的計量模式大都是以歷史成本、公允價值計價，仍未涉及到重估價這一理念。事實上，在我看來，重估價與公允價值計量最大的差別就在于采用阿重估價計量的資產在公允價值又較大波動時，調整其賬面價值。因此，將有可能發生減值的資產進行減值測試并予以公告的同時認識到即使采用重估價計量的資產也是有資產減值的可能性的，這對于我國的資產計量具有一定的借鑒作用。

四、總結

總的說來，我國應意識到重估價的先進性，就中國特定的大背景下進行調整并引入，而就資產減值計提這一會計處理事項而言，應該以“資產公告”列示說明相關資產的減值，并預測出資產的相關價值金額予以列示。在這種情況下“資產公告”可以對前后期的資產公告進行比較說明，也可以使得資產減值轉回這一程序得到有效的規避，對我國市場經濟的發展有一定的好處。

注釋

①可收回金額：根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

參考文獻

[1]周華.法律制度與會計規則[M].中國人民大學出版社：周華，2016.

[2]黃玉忠.資產減值準則差異比較及政策研究[J].會計研究，2005，（1）：38-45.

[3]李莉.資產以重估價模式計量與資產減值問題的辨析[J].中國管理信息化，2008，11（17）：29-31.