淺談新政策下固定資產折舊的會計核算

侯海良

摘要：對同一業務，企業會根據會計和稅務不同的原則進行處理，由于二者分別遵循不同的原則，服務于不同的目的，有時會存在很大的差異。在固定資產賬務處理方面，會計和稅法有著不同的原則。不同的賬務處理對企業后期會計利潤計算、稅費繳納準確與否產生很大的影響。有些會計人員不積極主動的學習、總結會計與稅法不同之處，對會計準則和稅務政策不能正確運用，給企業決策帶來一些誤區，也給今后稅務、審計工作帶來不必要的麻煩。

關鍵詞：固定資產；會計準則；稅法；折舊；差異

由于《企業會計準則》和稅法分別遵循不同的原則，對固定資產的會計賬務處理與稅務處理方法進行了規范，兩者之間既有共同點又有差異。特別是財稅（2014）75號文和《國家稅務總局公告2014年第64號》有關規定，“企業持有的固定資產，單位價值不超過5000元的，可以一次性在計算應納稅所得額時扣除。”[1]在實際工作中有些企業財務人員不區分會計準則和稅法規定使用范圍或直接為簡化核算，減少納稅調整事項較多且計算繁瑣，采用與稅法政策處理發生的業務，從而減少會計和稅務之間的差異，從而達到減少納稅調整的目的，該做法可能影響會計信息質量的可靠性，不能全面地反映一個單位一定時期的經營狀況和財務成果，進而影響投資者和管理者的經營決策。

一、現實賬務處理的一些誤區

自從財稅（2014）75號文和《國家稅務總局公告2014年第64號》公告下發后，一些企業陸續出臺了有關“固定資產折舊新政下的會計核算辦法”，規定了新的固定資產賬務處理方法。筆者發現很多企業的核算辦法中直接根據稅法而制定賬務處理，忽略會計準則。誤區主要涉及13年12月31日前單位價值不超過5000元的固定資產會計核算以及新購進的價值不超過5000元的會計核算。

（一）在2013年12月31日前企業持有的單位價值不超過5000元的固定資產涉及會計處理辦法：1.將剩余未折舊部分進行一次性折舊，2.除原預計的凈殘值外未折舊部分進行一次性折舊。

筆者提出異議：根據《企業會計準則第4號——固定資產》第十五條規定：“固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更”，第十五條規定：“固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更”。企業若對固定資產的使用壽命、預計凈殘值、折舊方法的改變應作為會計估計變更，按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯變更》處理，[2]企業應當在會計報表附注中披露與會計變更有關的信息。然而根據會計準則規定：固定資產使用過程種所處經濟環境、技術環境以及其他環境的變化也可能致使與固定資產有關的經濟利息的預期實現方式發生重大改變。顯然新稅務政策不是固定資產折舊年限、凈產值變更的事由，也與新稅務政策實施的初衷相背。

（二）企業2014年1月1日后新購進的價值不超過5000元的設備會計賬務處理辦法：1.作為原材料、辦公用品等處理，直接計入成本或費用。2.購進時作為“低值易耗品”處理，在領用或投入時，一次攤銷或五五攤銷的方法計入成本或費用。3.購進時作為“固定資產”處理，卻同時一次性按全金額提取折舊或扣除預計凈產值外的金額提取折舊費用。

筆者提出異議：

（1）第 1、2 兩種做法都沒有正確的使用會計準則，將符合條件的資產確認為固定資產。

根據企業會計準則規定：為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的且使用壽命超過一個會計年度。并要求該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業且成本能夠可靠地計量。稅法規定：企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。

現行稅法規定中固定資產認定標準與會計準則協調一致，稅法與會計準則均未規定固定資產的價值判斷標準，而1、2兩種做法顯然是企業根據新的稅務政策自行規定了固定資產的價值判斷標準，采取與稅法、會計準則要求不同的賬務處理方法。

（2）第3種做法折舊年限既沒有按照會計準則，也沒有按照稅法規定的年限進行折舊。

根據會計準則規定：企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。稅法規定：除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物：20年；②飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備：10年；③與生產經營活動有關的器具、工具、家具等：5年；④飛機、火車、輪船以外的運輸工具：4年；⑤電子設備：3年。

對年限的要求，會計準則強調“合理”且不得隨意變更；稅法規定強調“最低”，防止企業將成本費用向前列銷，造成稅款滯后入庫。新的稅法政策對五千以下固定資產有了新的處理方法，即可以一次性在稅前扣除。

第3種做法企業已經將設備確認為固定資產，但沒有按照會計準則和稅法規定的折舊年限進行折舊，而且當月新增的固定資產當月是不可以折舊的。當然對五千以下的設備處理符合新的稅務處理要求，顯然這種做法是受新稅法政策的影響，忽略會計政策。

二、固定資產折舊新政下會計核算誤區產生的原因

（一）企業財務人員不區分會計準則和稅法規定使用范圍和為簡化核算，減少納稅調整事項較多且計算繁瑣，采用與稅法規定核算方法，而忽略了會計準則。

（二）受稅務政策影響。根據《企業所得稅法》第二十一條規定，對企業依據財務會計制度規定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業所得稅法》和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。規定表明：我們計提的折舊費用在企業所得稅稅前扣除，必須在會計上進行“已確認支出”。在新的稅務政策下，企業為滿足這一規定進行了上述錯誤的會計賬務處理。

三、固定資產折舊新政下正確的會計與稅務處理辦法

根據稅法規定：固定資產折舊可以存在稅會差異。申報所得稅清算匯繳時需要填寫固定資產折舊納稅調整。并強調應“建立臺賬”，并“準確核算稅法與會計差異情況”。

按照“新法優于舊法”的原則：新法、舊法對同一事項有不同規定時，新法的效力優于舊法。看似《企業所得稅法》第二十一條規定與新的稅法規定矛盾解決：低于5000元的固定資產會計處理辦法按照會計準則進行折舊；稅法按規定符合條件的固定資產折舊可以“一次性進入成本或費用”。會計與稅法核算存在的差異為暫時性差異，確認為遞延所得稅負債。未來隨著資產的折舊會計與稅法之間的暫時性差異將減小，直到會計折舊消失。

四、結論

企業的會計核算和稅務處理分別遵循不同的原則，服務于不同的目的，會計和稅務出現了不同的處理方式，選擇適當的處理方式對企業后期會計利潤的正確計算、稅款的繳納正確與否產生很大的影響。

會計準則對同一業務有著不同的處理方式，稅法規定也可能有多種方式處理。一個企業要根據自己實際情況，企業的發展、經濟效益來進行賬務處理，比如稅法規定：購進五千以下的固定資產可以一次性進行列銷成本或費用，這條規定只是一個稅收優惠政策，企業既可以享受，也可以不用，自行決定。如果企業是一個初創企業，前幾年收入較少，會出現虧損，企業成立時購進大量五千以下設備，這時企業就不可以在選擇一次性計算應納所得額時扣除。因為企業所得稅虧損彌補最長期限不超過5年，應盡量將成本費用往以后年度列銷。

會計準則和稅法使用不同的原則，其目的也不相同，兩者之間的差異是必然存在的。我們應積極主動學習，總結兩者的區別與聯系，正確運用會計準則和稅法規定，選擇適合處理方法，為企業穩定發展進行合理的稅務籌劃。

參考文獻：

[1]傅寧波.運用新《企業會計準則》加強對醫院固定資產的核算與管理[J].消費導刊，2017（19）：192.

[2]邱苗苗.會計政策選擇在所得稅稅務籌劃中的實施[J].財會學習，2018（2）：159-160.

（作者單位：中鐵十五局集團有限公司）