淺議電路板制造企業成本核算和控制

王偉

摘要：電路板是重要的電子連接部件，對于國內眾多的生產廠家而言，管理上主要采用不要求分步驟計算成本的多步驟生產方法，在實踐中精細到單型號產品的成本很難準確歸集。目前，電路板制造企業已經開始進入微利時代，成本核算和控制顯得更加重要。文章介紹了電路板制造企業成本核算的基本情況，分析了電路板制造企業成本核算和控制中普遍存在的主要問題，并在此基礎上，提出了優化電路板制造企業成本核算和控制的對策建議。

關鍵詞：電路板；成本核算；成本控制

一、電路板制造企業的成本核算概述

電路板屬于定制加工產品，具有“三多一化”的特征，即種類多、型號多、加工工序多、工藝要求個性化，必然帶來成本核算的復雜性和成本控制的難度。目前，隨著人工成本增加、原材料價格上漲、終端電子產品降價等因素，電路板企業的利潤空間被不斷擠壓，企業能否有效降低成本顯得格外重要。

（一）電路板的類型和加工工序

電路板有多種分類，按照層數分類有單層板、雙層板、四層板、六層板、八層板等。按照特性分類有硬板（PCB）、軟板（FPC）、軟硬結合板等。按照材質分類有紙基板、環氧玻纖布板、鋁基板、銅基板、陶瓷板等。按照表面處理工藝分類有OSP、普通噴錫板、環保噴錫板、鍍金板、沉金板等。

電路板的加工工序不少于幾十個步驟，具體依據客戶定制的工藝要求決定加工工序多少。通常單、雙層板的加工工序有開料、鉆孔、沉銅、通孔電鍍、外層、圖形電鍍、蝕刻、字符、表面處理、成型、測試、成品檢查、包裝等。多層板的加工會在雙層板加工工序基礎上增加內層和壓合等工序。

（二）電路板制造企業的成本核算基本方法

通常一個大中型電路板制造企業每個月生產的產品型號可多達幾千種，根據產品工藝要求不同經過相同或不相同的多個工序，在每道工序中不同型號的產品消耗不同的物料，例如常規板客戶要求的板厚有0.4mm、0.6mm、1.0mm、1.2mm、1.6mm、2.0mm等，指定品牌或者不指定品牌，倉庫會根據工程資料BOM表發放相應型號相應數量所需板料到開料工序，開料工序中存在多種型號的板材需要同時加工，由于批量小、型號多、工藝要求不同時，對于精細成本核算是個復雜的工程。目前，傳統的成本核算包括原材料成本、人工成本、折舊費用和水費、電費等資源類費用，其中可以直接歸集到終端型號中的直接計入所生產產品的成本中去，無法直接歸屬產品成本計算對象時，先按照成本費用發生的部門、地點等先行歸集，月終時再采用一定的標準在各個成本對象間進行分配，分攤計入。

二、電路板制造企業成本核算與控制存在的主要問題

1. 成本核算方法單一

首先，多數電路板制造企業成本核算還停留在傳統階段，成本核算分為產品成本和期間費用，產品成本中區分直接原材料、直接人工、間接制造成本，日常進行成本費用的歸集，月末采用固定的分配方法在在制品和成品間分攤費用。這種粗放型成本核算在大批量、型號少時能快速核算成本，而在小批量、多型號、多工序時是無法準確核算單型號產品的精準成本，不能準確分析價值鏈作業中各種作業活動的不足點，更無法為報價等經營決策提供支持依據，最終影響企業利潤。

其次，現代企業龐雜的海量數據沒有信息化系統的支持是寸步難行的，但是多數企業的ERP系統并不是來自量身定做的開發，就企業的經營和產品特點來說可能存在各種不足，有時甚至淪為數據記錄、統計的簡單工具，對成本管控和分析沒有實質上的支持，信息化系統與企業的高速發展脫節，成本信息不完善，信息系統失真。

2. 成本管理意識淡薄

多數企業領導者將重心更多放在市場、生產、銷售階段，在快速增長的收入和利潤面前，成本管控被忽略，成本管理制度沒有實現全局化、健全化、制度化。由于各部門的單獨行動，相關成本信息無法及時進行傳遞，導致產品的隱性成本偏高而無從查知，無形之中會侵蝕企業的根基。同時，由于很多企業簡單地將成本管理理解為成本控制最小化，從而一味壓縮原材料成本、人工成本等，只注重生產的節約，甚至不愿意更新設備，反而錯過最佳的企業成長期。

3. 企業成本管理缺乏戰略的支撐

很多企業沒有清晰的市場定位，缺少清晰的目標產品和目標市場，企業管理者往往憑借經驗主義開發市場，沒有精準的分析和長遠規劃，有客戶就引入，接訂單就生產，沒有提前做好相應的成本管理配套工作，讓成本管理變得非常被動，看似繁榮的場面背后實則細節問題重重。例如在布置車間和購買關鍵設備時，就只能著眼于眼前的訂單生產需求，盲目上馬，科技的更新換代速度之快致使設備閑置浪費現象嚴重，也容易導致成本失控。

4. 特殊成本管控不力

企業在關注直接成本的管控時，卻忽略某些特殊卻又很重要的成本，增加企業不必要的成本支出，例如物流成本、質量成本、內部信息傳遞成本等。電路板制造業是勞動密集型的產業，稍微復雜點的工序都需要大量的人工，如內部信息傳遞不暢，會造成層層推諉效率低下的局面，人員管理無規劃，訂單不足時裁員減人，訂單爆滿時又一員難求，直接影響企業經營品質和效率，現代企業的物流成本也是居高不下的，不對物流方式選擇、不對物流企業評估，有可能造成資產損失。

三、優化電路板制造企業的成本核算與控制的對策建議

1. 優化成本核算方法。電路板行業的成本核算和控制需要的信息多、流程多，要求高，企業需要建立一個完整、動態、靈活的成本管理信息系統，提高數據的準確性、及時性和可獲取性，有針對性的反映市場最需要的動態參考數據的價值，為經營決策提供強有力的支持。

電路板制造企業應結合傳統的成本核算方法，引入目標成本、標準成本、作業成本綜合運用。目標成本管控的重點是企業產品生產的前階段，產品成本的很大部分成本在產品的設計階段就已經確定了，例如電路板企業的拼板方式決定了原材料的利用率，板材利用率高利潤自然增加，引入目標成本，在產品設計階段就能達到降低成本、提高競爭力的效果。標準成本管控的重點是企業產品的制造階段，標準成本是目標成本的另一種體現，也是企業在前期收集大量信息，結合產品的要求確定的單位消耗標準，通過對產品實際成本的不斷試錯、糾正、改進并控制成本過程。作業成本是基于傳統的間接成本核算不準確而提出來的成本核算和控制方法，從而對生產量小而技術復雜度要求高的產品和生產量大而技術復雜度要求低的產品成本都能準確核算。核算方法為資源通過資源動因分配給作業形成作業成本，作業成本再通過作業動因分配給最終的成本對象。根據不同的成本動因，通過成本庫來歸集成本對象，再以每種型號產品耗費的作業量將成本費用進行分攤，最終匯總每種型號產品的總成本。作業成本法能相對準確歸集單型號成本費用，提升了成本核算信息的相關性、可靠性，避免成本指標的歪曲，從而對企業的經營決策特別是報價產生正向引導。

2. 注重成本管理觀念的轉變創新成本管理。首先，提高全員成本意識，部門聯動協作，激勵員工關心企業利益。成本控制不是某個人、某個工序、某個部門的事情，而是全體成員的責任，高層領導重視，部門、員工認真配合，職責清晰，獎罰公正，將每個成員的個人利益與企業利益掛鉤，輔以必要的激勵制度，員工就會自覺自發的想辦法降成本、提效率，達到全員配合的效果。

其次，轉變傳統的管控彈性資源的方式，創新成本管理。傳統成本管控多是針對產品制造成本，忽視生產前計劃和生產后的服務，很容易造成原材料呆滯和產品滯銷，電路板制造企業是技術密集性行業，對產品的工藝改進程度、技術標準、技術人才、設備更新速度的要求都非常高，如果企業自主創新方面裹足不前，產品同質性高，將使企業陷入惡性的價格競爭，攤薄利潤或者虧損而走向衰亡。只有在創新研發方面舍得投入，增強企業的核心競爭力，爭得市場話語權，企業才能可持續發展。

最后，加強生產前的規劃控制。電路板制造業的部分資源消耗，如產品研發設計階段、生產線的規劃和布局、關鍵設備的采購策略等，往往在其生產前就固定了，企業應注重事前的成本管控，從源頭上控制成本。例如原材料覆銅板有普通材料和特殊材料、常用材料和非常用材料、品牌材料和非品牌材料等，選擇不同材料價格不同，在不影響產品品質前提下可建議客戶調整材料的選擇以降低成本；合理的排版可以提高產品的排版利用率，如大小排版、PNL內混排、不對稱板邊排版、采用特殊尺寸基板等提升利用率，減少浪費。

3. 高度重視戰略成本管理。是指企業應充分調研確定目標市場，目標產品，目標客戶、識別價值機會，生成和應用相關信息進行前期規劃，關注商業模式的選擇、產品設計、生產設備配備和升級、計劃安排、營銷、售后服務等一系列流程所發生的資源耗費，從而在整體上科學合理判斷產品的增值空間。在討論產品成本管理時，企業不能只關注各個“獨立發生”的成本項目，而需要從成本結構的邏輯關系上，系統分析，達到全程控制成本的目的。例如企業要識別自身的核心競爭力和在整個行業中的地位，判斷能從產品的工藝能力、品質、規模、營銷渠道、服務、品牌、價格等哪方面增加創造價值的機會，從而確定成本策略的方向。如富士康致力于規模生產而采取成本領先戰略，華為多年來堅持管道戰略，通過管道來整合業務和產業。

4. 加強關鍵成本管控。所謂的關鍵成本因企業商業模式和產品特點、營運方式各有側重，通常與核心產業或直接投入不是直接相關的成本管控容易被忽視，而這些成本管控好，直接產生價值增值的空間，企業應重點關注這些方面成本的管理。可以通過區分增值作業和非增值作業、分析重要性作業、行業標桿對比分析、關聯分析等多種方法來確認需要特別管控的成本項目。

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（作者單位：深圳市深聯電路有限公司）