租賃會計準則問題研究

曾飛

摘要：隨著我國租賃業的不斷發展，租賃會計準則中的一系列問題日漸突出，應極大影響了融資租賃企業的正常發展。目前租賃會計準則的問題主要集中在租賃分類與折現率選擇兩方面，文章通過對租賃會計準則中存在的問題進行分析，提出了相關的改進建議，如資本化提高租賃的經營水平、改善租賃資產的入賬價值規程、提高或有租金核算水平、提高租賃內含利率的核算水平、改進未擔保余值的兼職處理方法等途徑來改進租賃會計處理方法，以期促進租賃會計行業的規范發展。

關鍵詞：租賃會計準則；問題；改進建議

租賃會計準則要求將租賃區分為融資租賃與經營租賃兩種，對承租人而言，融資租賃就相當于購買資產并在財務報表中體現該租賃資產以及應付的租金，對于經營租賃而言，承租人不需要確認上述過程，只需將經營租賃的租金作為當期費用即可，不需要在財務報表中反應出來。這兩種不同的租賃形式使得租賃準則在實際操作中出現了諸多問題，不同的處理方式對企業的利潤也會產生重大影響。并且隨著我國租賃業的不斷發展，人們對租賃會計準則的研究也更加深入，租賃會計中出現的問題也越來越突出，這也極大影響了租賃企業的正常發展。本文從租賃會計準則中的缺陷入手，著重研究改進建議，希望能促進租賃會計行業的規范發展。

一、租賃會計準則中存在的問題

租賃會計準則的缺陷主要體現在租賃分類與折現率選擇兩方面。

租賃會計準則里對于資產和負債的定義是相矛盾的。租賃會計準則中資產的定義包含能給企業帶來經濟效益的物品、企業實際擁有的資產以及企業通過交易獲得的經濟效益或者資產。當一項資源符合以上要求，并且因這些資產產生的經濟效益會流入企業，且該資源的成本或價值可以估量時，我們就認為這是企業的資產。而租賃會計準則中將負債定義為企業應該承擔或償還的債務，這些債務可以是以貨幣來計量的，也可以是需要通過資產或者勞務進行償還的。負債是因企業的交易行為而產生，屬于企業應當承擔的義務，而償還負債會減少企業的經濟利益。資產是通過企業實際經濟效益來確認的，與法律意義上的所有權有一定的區別。如果企業在租賃過程中可以使用該資產，并且通過使用該資產獲得收益，那這項資產在租賃期間應該視為企業的資產，而在租賃期內，承租人是需要為這項資產支付租金的，此時的資產就應該算作企業的一項負債。在這種情況下資產和負債之間是相矛盾的。并且之前的會計準則中規定如果是經營模式，租賃企業是不需要在報表中確認與之相關的資產與債務，這與租賃會計準則中關于資產和負債的概念也相矛盾。

不同租賃方式對于租賃業務的處理有顯著差異，這無疑會降低會計信息的質量。數據分析師一般是通過企業財務報表的數據來分析和預測企業的經營狀況，并為企業領導者的決策提供數據支撐，因此有效的會計信息在很大程度上會影響投資人的決定。但現行的會計準則將租賃方式分為兩種模式，經營性租賃因為其無須資本化處理，既有融資作用、又能粉飾企業形象等特點而更受經營者的偏愛，而這種偏愛可能會讓有些企業故意夸大銷售收入，偽造利潤。也正是由于這種分類存在人為判斷的不確定因素，很可能被心懷鬼胎的企業管理者利用，從而降低了會計信息的質量，誤導投資人。

租賃準則中對于經營租賃和融資租賃的規定在一定程度上為承租方和租賃方提供了可操作的空間，這將影響會計信息的質量。現行租賃準則規定承租人在計算最低租賃付款額時，如果能夠取得出租人租賃內所含的利率，就需要采用租賃內含利率作為折現率，否則就要根據合同規定的利率來進行折現，如果沒有以上兩種規定，就以銀行貸款的利率為基準，這種不同的處理方式為承租人和出租人提供了可操作的空間。比如雙方通過協議協商了雙方可以接受的利率，如果這個折現率較高，降低了租賃費的最低現值，這就不滿足“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值”的融資租賃分類標準，此時，融資租賃轉為經營租賃，這實際上是人為操縱了租賃分離，會影響會計信息的質量。

租賃會計準則中的計量標準對于公允價值的應用也存在問題。公允價值在全球的會計準則中應用非常廣泛，但在我國卻被刻意規避，轉而由賬面價值來計量價值。雖然采用賬面價值作為租賃會計的價值計量標準能夠有效預防企業的弄虛作假，具有可行性，但目前我國的租賃市場活躍度不夠，并且出租人往往不會將其賬面價值進行公開，加上我國的企業資產評估與賬面價值往往存在較大的偏差，所以承租人很難真正了解企業的相關信息，賬面價值所體現的信息可靠性也并不高。

二、租賃會計改進建議

首先應該完善融資租賃交易的界定標準。標準不統一會影響會計的核算結果，因此每一筆融資租賃業務的交易性質都應該有統一的判定標準。針對這一問題，可以從以下途徑來解決。

通過資本化提高租賃的經營水平。在交易過程中，會計核算通過資本化以后承租人是無法將融資租賃轉化為經營租賃的，但承租人與出租人可以通過資產管理解決資產無人監管的問題，從而達到對租賃類別進行認定的目的。而在融資租賃的交易過程中，交易雙方都希望通過融資租賃得到更多的實惠，而承租人期望的實惠則是融資融物過程中的實惠，并且通過經營租賃的方式對交易進行會計核算，以達到通過對資產的控制和使用來使資產為自己獲取更多利益的目的，只是承租人更希望將負債信息排除在資產負債表之外。而經營租賃資本化可以規避承租人的上述心理期許，并通過對經營租賃方式的資產化，使得承租人無法掌控這一資產，只是擁有試用期，這有利于規范交易。

完善融資租賃的交易界定標準還可以通過對融資租賃和經營租賃進行統一劃分來實現。由于在租賃交易中承租人占據主導地位，所以這一劃分應該從承租人的角度來制定劃分標準，以確保交易性質得到統一劃分。

其次、應該全面改善租賃資產的入賬價值流程。融資租賃業務的承租人和出租人兩方在選擇公允價值和賬面價值時，突出的矛盾就在于其相關性和可靠性。從相關性方面來看，非現金資產是通過公允價值來計算的，但非現金資產在可靠性的原則下則通過賬面價值來計量。在這一背景下，會計準則需要在公允價值和賬面價值兩者之間找到一個平衡。而在我國，現價段更適合用賬面價值來計量，但鑒于賬面價值核算方式有其局限性，所以選擇評估價的方法可能更符合國際會計準則標準，也更符合中國國情。

第三、應該提高或有租金核算水平。或有租金與負債的特征類似，承租人都是無法在租賃開始日對業務金額進行可靠計量。或有租金的數額在租賃開始日無法得出準確數額，需要在租賃合同確定后通過其后續實際情況決定。如果融資租賃雙方要對或有租金進行可靠性計量，只有通過估計負債來進行核算，此時是需要先將或有租金當成負債來確認的。在計量預估金額時，可以根據產品以往的銷量與設備損耗等因素，對或有租金進行計量，然后再將這一或有資金進行估計，并做相關入賬處理。由于預先估計了或有租金，因此企業在正常經營以及在財務報表應用時對企業并不會形成太大影響，這樣有利于對企業真實的經營情況的反應，對于企業財務決策的決定、租賃交易中或有租金的承擔情況等都有積極的作用。

第四、應該提高租賃內含利率的核算水平。租賃內含利率指的是租賃最低收款額與未擔保余值的現值之和，即公允價值與初始直接費用之和，而這兩者的折現率就是租賃內含利率。在融資租賃的過程中，租賃資產受租賃期限的影響，但租賃資產余值很少受影響，因此在計算租賃內含利率時，可以忽略租賃資產余值，然后進行簡化，確保其具備更強的經濟性。

最后、應該改進未擔保余值的兼職處理方法。融資租賃企業應該在重要性的前提下，對未擔保余值中的減值會計處理進行簡化。未擔保余值減值處理時，融資收入實際是根據原租賃內含利率進行計算的，因此租賃內含利率無需再次核算。而出租人的投資額實際上涵蓋了未擔保余值，因此未擔保余值也是可以通過提取減值的方法進行處理的。

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（作者單位：重慶眾行汽車租賃有限公司）