并購重組中的會計與稅務問題處理實務

李在杰

摘 要：隨著國內社會主義市場經濟的不斷深入發展，以及國際上經濟全球化時代的來臨，企業間并購重組的經濟業務也逐漸的多了起來。并購重組的有效實施不僅能夠整合社會資源，改造一些瀕臨破產卻擁有著一定資源企業而且可以讓一些有志于多元化經營、做大做強的企業更進一步地擴充規模，還能夠幫助其在短時期內進入一個相對陌生的市場，并且能夠迅速占領市場。企業間的并購重組形式很多，包括資產與股權的收購、合并與分立以及債務重組等形式。然而，并購重組過程中會計與稅務問題是無法回避的，如果處理不當，上述兩個問題有可能給并購重組增添無謂的風險。本文將從并購重組的基本內涵入手，對企業并購重組下會計與稅務處理進行解構，并最終提出企業并購重組背景下會計與稅務處理的改進路徑。

關鍵詞：并購重組 會計 稅務 實務

中圖分類號：F279.21 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）07（b）-111-02

目前，伴隨著國內企業經濟體量的日益增大，企業間的并購重組成為一種必然。如2017年廣州富力先后并購萬達集團和香港恒基集團的國內及國際項目。在并購重組過程中，企業通過并購案來擴大自身的資產規模，以實現IPO目標或是銀行財團融資或是為了盡快進入一個已經非常成熟的領域。企業間發生的并購重組業務，不但可以幫助一些有需求的企業實現快速擴張，并擴大其生產經營規模，而且能夠迅速提升企業的經濟效益。然而企業間的并購重組遠非想象的那樣簡單，其中所涉及的內容很多，涵蓋了法律、稅務、會計等相關的問題，其中會計與稅務問題顯得尤為重要，且二者是相輔相成、密不可分的。

1 并購重組的基本內涵

并購重組是兩個以上的企業之間合并、重組、新建公司或是互相參股。其一般與廣義的兼并和收購是同一意義，是指企業在市場經濟條件以及市場調節下，為了實現自身的生產經營目標，達到對其他企業控制的目的，而開展的企業間的產權交易。并購重組不僅可以搞好企業、優化資源配置，而且為國有企業改革開拓了較新的途徑。目前，國內的并購重組大多以現金或是股權收購的形式進行。

2 企業并購重組下會計與稅務處理的解構

企業并購重組過程中對于會計業務處理應該遵循《長期股權投資會計準則》《非貨幣性資產交換會計準則》《企業合并會計準則》《債務重組會計準則》等，而對于稅務處理應參照相關的稅收法規政策，包括財稅[2009]59號文、國稅[2011]13號文、2011年國稅總局51號公告等。從上述所羅列的會計準則及稅收政策可以看出，企業并購重組過程中所涉及的會計與稅務的處理，無論是會計制度還是稅收法規都有著相應的規定。對于企業間的并購重組來說，形式也是較多的，現就基于同一控制或是非同一控制的會計與稅務處理進行相應的簡要論述。

2.1 基于同一控制的會計與稅務處理

（1）會計處理。對于并購重組的資產，新會計準則規定，需要按照被合并方原資產賬面價值入賬，將其當作合并后企業資產的入賬價值。同時，新準則也規定，如若在交易之前并購重組的各方企業所應用的會計政策有不相同的地方，則并購重組成功后的企業應結合自身原有的會計政策，調整被并購重組企業資產的賬面價值。原則上講，同一控制背景下的并購與重組與實際上的資產交易存在著較大區別，其實質上是將并購重組各方的資產、負債、所有權權益進行組合。同一控制下的并購重組，按其實際情況，可以適用權益法進行核算，從而避免人為虛增利潤情況的出現。

（2）稅務處理。原則上講，企業間的并購重組一般不會產生合并損益，也就不會涉及到企業所得稅的繳納或是虧損的彌補。企業所得稅法及相關稅收政策對于并購重組有明確的規定，如果符合并購重組過程中與一般稅務性的規定，可以將并購重組中雙方認定的資產公允價值當作計稅基礎。如果符合特殊性稅務處理條件，則可以把被并購重組企業原有的計稅基礎作為計稅基礎。

2.2 基于非同一控制的會計與稅務處理

2.2.1 會計處理

非同一控制的并購與重組，相當于兩個企業通過平等協商以后，采取自愿的原則，就并購重組的事實達到相應的購買協議。各方簽訂了資產購買協議，各方都已認可公允價值。非同一控制背景下企業間的并購重組行為類似于公平交易行為，其可以被看作并購重組的一方購買其他各方資產的交易行為，因而其與同一控制下的并購重組在會計處理上有著本質上的區別，其可以作為購買方進行會計處理。具體操作為，協議雙方以資產的公允價值作為計量基礎確認所取得的資產、負債價值，并可能產生商譽金額。應以并購重組方為主，對于被購買企業的凈資產予以交易，其不僅對被購方的現有資產及負債予以確認，還將對未來的資產、負債、投資者權益予以認定。

2.2.2 稅務處理

基于非同一控制的稅務處理與前述大體相同，不再贅述。但是，在這里根據稅法的規定，將一般稅務處理規定、特殊稅務處理規定進行一定的簡述。

一般性稅務處理規定。

（1）并購重組方收購其他企業的股權支付對價的公允價值作為計稅基礎。

（2）被收購股權企業的所得稅繳納沒有實質性變化。

（3）被并購企業股東需要確認股權轉讓交易的收益與虧損。（4）并購重組企業把市場公允價值作為被并購企業的稅基。（5）被并購重組企業及原股東需要進行企業所得稅的匯算清繳，并按規定到主管稅務機關申報納稅。

（6）被并購重組的企業所得稅虧損不得進行稅前彌補。

特殊性稅務處理規定的適用條件及涉及規定。

適用條件：（1）并購重組雙方均以正當商業目的為前提，并且不以人為規避相關稅款的繳納為前提條件。（2）并購重組交易的資產、股權比例符合稅法的相關規定。（3）并購重組成功后的12個月內不得變更相關資產原經營活動。（4）重組交易對價中涉及股權支付金額符合規定比例。（5）并購重組成功后，取得股權的股東，在并購重組后的12個月內，不可以轉讓其所取得的股權。

特殊性稅務處理規定。

（1）企業間通過股權收購方式進行的并購重組。企業間的股權收購有兩條標準，即并購重組企業收購的股權比例應超過被并購企業股權總數的75%，其在收購股權過程中的支付金額超過總交易額的85%。符合上述兩條標準的，可以選擇特殊性稅務處理規定。

首先，被并購企業的股東取得對方企業股權的計稅基礎，以及并購企業取得被收購企業的股權均以被并購企業股權的原有計稅基礎為準。

其次，并購重組各方原有的資產和負債計稅基礎及與企業所得稅相關事項，均保持不變。

（2）企業合并重組交易。企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理。

首先，并購重組企業接受被并購方的原資產和負債的計稅基礎，且按原有計稅基礎不變。

其次，被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。

最后，被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

3 企業并購重組背景下會計與稅務處理的改進路徑

企業并購重組是一項較為復雜且繁瑣的工作，在這個過程中并購重組各方需要付出很大的辛苦。同時，在這個過程中所涉及的會計及稅務的處理具有多種方式。并購重組的雙方，要以會計準則與稅收法規為前提進行合理的處理，從而使得相關企業在保證財務信息真實有效，確保投資權益不受侵害的前提下，合理遵循稅收法規政策，以遠離稅收風險，從而有效降低企業的納稅成本。最終使得并購重組業務真正的為企業起到提高經濟效益、實現其利潤最大化的目的。

3.1 合理選擇正確的會計處理方法

“工欲善其事，必先利其器”，企業間的并購重組業務，在會計處理實務中屬于較為復雜的業務類型。之所以復雜，是因為并購重組的業務不可能天天發生，也不是每家企業都能經常遇見，因此不屬于財務的日常核算業務。并購重組背景下，首要問題是要區分同一控制或是非同一控制。如果是基于同一控制的并購重組，則合并企業應該采取權益法進行核算，相反則應該采取購買法進行核算。權益法的資產計價是以歷史成本為原則進行的，然而企業在合并過程中不能僅以被合并方的賬面資產價值為計價依據。目前，從國內的資本市場、證券監管部門對于上市公司的認可及監督來看，會計利潤是最為主要的財務評價指標。公司若想IPO上市、上市公司的股份增發以及保住所謂的“殼資源”都需要達到上市公司的利潤要求。因此，在企業并購重組過程中，并購重組一方會計處理方法的選擇會直接影響到其未來會計利潤的實現。在同一控制背景下，企業運用權益法進行會計核算，很容易使得并購重組過程存在漏洞。因此，并購重組企業在會計處理的選擇上，要對并購重組各方的相關利益給予充分考慮，要依法、依規選擇正確的會計處理方法，確保財務核算的合理性。

3.2 建立健全相關的稅收法律、法規

從目前國內企業間的并購重組業務可以看出呈現出的特點是涉及的并購案值較大、貨幣交易額較低、存在的問題較多。從目前的相關稅收征管體系來看，一些稅收政策與法規顯得有些跟不上并購重組交易的步伐，因而完善稅收法律、法規顯得尤為重要。我們知道，黨的十八大、十九大工作報告中對于企業國有企業的改制、改革都極為重視。而并購重組可以有效地配置社會資源，使一些經營缺乏活力，卻前景廣闊的項目再現生機。但是，如果對于并購重組企業征稅過多，使其納稅成本上升，不僅會挫傷一些企業的積極性，也偏離了政府關于為企業減輕稅負的戰略指導思想。因而，政府對于并購重組應給予高度的重視，對原有稅收政策中關于并購重組的稅收規定進行重新的審視，并進行相應的整改，國內相關的專家與學者應該更為深入地探討與研究并購重組過程中的涉稅問題，在相關稅收法規的建立、健全上下一番功夫，以避免重復征收等問題的產生。

4 結語

從發展方向來看，并購重組業務對于提升企業經濟效益、擴大企業生產經營規模、增強其市場競爭力會起到一定的積極作用而對企業并購重組過程中會計與稅務問題的處理顯然是重中之重的問題。因而，無論是國家還是企業對并購重組企業都應該有一個較為清晰的認識，才能在會計與稅務相關問題的處理上拿捏得準、運用得好。也只有這樣，才能夠讓并購重組工作發揮其真正的作用。

參考文獻

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