集團公司戰略下的納稅籌劃

（兵器工業衛生研究所陜西西安710065）

一、企業戰略的實質

企業戰略是企業的計劃，它將一個組織的主要目標、政策與活動按照一定的順序結合成一個緊密的整體。企業根據自己內部的能力與條件、環境中的預期變化、競爭對手可能采取的行動而合理配置自己的資源。在空間上，戰略是對企業全局和總體的謀劃；在時間上，戰略是對企業未來的長期謀劃；在依據上，戰略是對企業外部環境和內部環境進行的深入分析和準確判斷；在重要性程度上，戰略是對企業具有決定性的影響。戰略的本質在于創造和變革，在于創造和維持企業的長期競爭優勢。

二、納稅籌劃的實質

一個成功的納稅籌劃方案必須建立在合法和有效的框架基礎之上，且具備以下幾個條件：（1）必須對稅法精神內涵有準確的理解。稅法是對納稅人以及征稅部門的共同約束，只有理解稅法的精神內涵才能更加有效地運用于實踐操作，才能制定出稅務機關認可的納稅籌劃方案。（2）就企業而言，納稅籌劃方案必須建立在企業發展戰略的基礎上，為企業的戰略目標服務，納稅籌劃為實現企業價值最大化服務。（3）就中短期納稅籌劃而言，企業策劃業務經營模式及收入實現方式是應對稅收政策變化的一個有效途徑。（4）任何違背稅收實質或稅法內涵的行為都有可能形成稅收風險。納稅籌劃只有在合法合規的前提下才能發揮作用，降低企業稅負。

三、以企業戰略為納稅籌劃的指導

納稅籌劃活動是企業生產經營活動的一部分，它貫穿于企業從原材料采購、生產到產品銷售的全過程。企業戰略是企業經濟活動的指導思想，自然也成為納稅籌劃的指導思想。

（一）企業戰略要求納稅籌劃必須站在戰略的高度進行設計。納稅籌劃與企業的經營活動密不可分，它們構成了一個有機的整體，共同為實現企業的戰略目標服務。只有依據戰略思想構建的納稅籌劃框架才能促進納稅籌劃實踐與其他經濟活動相結合，并體現戰略的特點，即建立的納稅籌劃框架應該以戰略納稅籌劃目標為起點，在戰略納稅籌劃的目標之上確定納稅籌劃要素，并以戰略的實施過程對納稅進行籌劃，以保證納稅籌劃活動與企業的整體戰略相融合，實現企業的長遠發展。

（二）企業戰略決定了納稅籌劃的目標。企業戰略要求所有的經濟活動都必須從企業的整體出發，所有的經濟活動都應以企業整體價值最大化為目標，因而納稅籌劃的目標要與企業戰略相結合，在企業的各種戰略活動中得到體現。

（三）企業戰略要求納稅籌劃兼顧相關因素。時間價值是企業戰略的一個重要因素，納稅籌劃必須考慮時間價值因素。同時企業戰略強調企業各種經濟活動之間的相互協調，只有協同一致才能加速實現企業戰略目標的實現，因而稅負轉嫁也成為一個重要因素。基于戰略考慮的納稅籌劃要素除了直接的稅收優惠政策之外，還應重視納稅時間和稅負轉嫁這兩個要素。

（四）企業戰略要求納稅籌劃方法要與企業的戰略活動相聯系。企業的主要戰略包括組織戰略、財務戰略和營銷戰略。納稅籌劃方法應與企業的戰略活動相一致，且能夠促進戰略活動的實施。由于各種戰略活動的目標和方式不同，與這些戰略相關聯的納稅籌劃方法也應各有側重。

（五）企業戰略要求納稅籌劃具有反饋性。企業戰略要求在業務實施之前確定目標，在過程中及時進行反饋，在工作流程結束后對業務結果進行考核。納稅籌劃活動對企業整體的影響可以通過與設定的目標進行比對來確定，并不斷優化納稅籌劃活動，進而形成一個動態的循環系統。納稅籌劃活動的考核要反饋到目標，目標和納稅籌劃活動不斷地相互調整、相互促進，推動企業整體戰略的實現。

四、集團公司經營戰略中納稅籌劃的幾個方向

近幾年來，我國提出完善結構性減稅政策，為集團公司納稅籌劃創造了良好的外部環境。某集團公司經過三年的重組調整，已經形成未來發展的基本框架，在其三十多個子集團企業中，組織、資產、法律上的重組基本到位，其子集團企業的組建按照“專業化、產研一體化”的路徑配置資源、優化資產組合，為子集團企業的納稅籌劃創造了有利的內部環境。集團公司經營戰略中納稅籌劃的幾個方向分析如下：

（一）固定資產租賃的納稅籌劃。站在集團公司的層面上優化資源配置，優化資產重組，將各子集團企業的固定資產進行合理優化，使利潤和稅收優惠在集團內部各子集團企業中進行轉移、分配，從而實現整個集團公司的利潤最大化。

例1：集團公司有A、B兩家子集團企業，兩家企業都是獨立納稅的企業法人。A企業需新增一臺300萬元的設備，該設備每年可以計提折舊31萬元，產品利潤為每年120萬元。B企業擁有一臺閑置設備。A企業采購設備有三種方案：（1）利用自有資金購置設備。（2）利用銀行貸款購置設備。貸款利率10%，貸款期6年，分期支付本金及利息。（3）利用向B企業有償經營租賃設備，每年支付租金32萬元。（注：A、B均為小規模納稅人，且除所得稅、增值稅外的其他稅種忽略不計）

A企業三種方案的納稅和利潤情況如表1所示。

如果B企業同意將設備出租給A企業，B企業該臺設備每年的納稅和利潤情況如表2所示。

在集團公司的層面上三種新增設備方案的納稅和利潤情況如表3所示。

表1 A企業 單位：萬元

表2 B企業 單位：萬元

表3 集團公司 單位：萬元

從表3中可以看出，站在集團公司的層面上三種方案的財務分析如下：（1）三種方式的經營收入都是120萬元。（2）銀行貸款方式的總納稅額最低，經營租賃方式只比自有資金方式多支出稅款0.46萬元。（3）自有資金方式下稅后利潤最大，為67.5萬元，其次是經營租賃方式66萬元，銀行貸款方式43.5萬元。（4）采用自有資金方式，每年還要多支出自有資金現金流約30萬元。（5）采用經營租賃方式和銀行貸款方式每年可節約支付自有資金現金流約30萬元，以及節省隱性貨幣時間價值成本3萬余元。

綜合上述分析，采用經營租賃方式，集團公司可以實現收入最大化，節約了現金流的支付、獲得了貨幣時間價值、使企業繳納稅款和稅后利潤最為合理，因而在集團公司內部采用經營租賃方式購置設備，進行子集團企業之間的內部資源配置，可以使整個集團公司整體價值最大化，納稅籌劃達到最優值。

（二）互惠定價法的納稅籌劃。互惠定價法作為集團公司內部企業之間一種頗為有效的納稅籌劃方法，一般有以下三種籌劃定勢：

1.平衡集團公司各業務板塊經營業務。通過集團公司的整體調控、戰略發展和投資延伸，將主營業務進行分割和轉移，避免造成有的企業盈利納稅、有的企業卻因虧損而不納稅，進行收入與成本的合理匹配，以實現稅負在集團公司內部各納稅企業之間的平衡和協調，進而降低集團公司整體稅負。

2.互惠定價。集團公司的組建遵循的是“專業化、產研一體化”路徑，各子集團企業之間多為產業鏈條的上下游關系，這為互惠定價開展納稅籌劃提供了有利條件。由于集團公司內部各納稅企業利潤盈虧存在差異，比如C、D兩家企業，C企業處在高利潤期，D企業處在虧損期，雙方可以在相互轉移產品時通過互惠定價來轉移利潤。但是，采用互惠定價轉移利潤必須有度，應規避關聯交易定價風險。

3.多環節生產企業轉讓定價的籌劃。為規避關聯交易定價產生的風險，可以采用多環節轉讓定價方法。即將半成品在企業之間進行轉移，因為半成品難有成熟的市場標準來衡量價格，從而實現集團內部轉移利潤、進行納稅籌劃的目的。

例2：集團公司有甲乙兩家子集團企業。甲公司主要生產制造××產品，該產品有三道工序，第一道工序完成后，單位生產成本200元，第二道工序完成后，單位生產成本450元，第三道工序完成后，完成產品單位成本500元，××產品平均售價為每件800元（含稅價），2016年銷售××產品25萬件。

甲公司的納稅和利潤情況如表4所示。

表4 甲公司 單位：萬元

經分析發現由于在甲公司的生產工序中，第三道工序的成本較少，僅為50元，而且這道工序完工后該產品即對外銷售，于是策劃在第二道工序完工后加成20%，以540元（含稅價）的價格銷售給乙企業，由乙企業負責第三道工序的生產，乙公司原本虧損1 000萬元。

按照新的生產工序，甲乙兩家企業的納稅和利潤情況如表5、表6所示。

表5 甲公司 單位：萬元

表6 乙公司 單位：萬元

轉移產品后集團公司的納稅和利潤情況如表7所示。

表7 集團公司 單位：萬元

通過以上分析，甲公司轉移的成品屬于中間產品，甲公司取得的只是工業加工環節的利潤，將其定價確定在20%，已遠遠超過了稅法規定的成本利潤率10%，加工環節的利潤市場難以核定，規避了關聯交易納稅籌劃風險。集團公司整體納稅980萬元，比甲公司自己加工繳納所得稅1 300萬元，少支出320萬元，合理節約了稅款。

4.集團公司內部可以利用成員單位的所得稅稅率差來進行產品之間的價格轉移，從而達到合理籌劃稅款的目的。

（三）投資方向的稅收優惠籌劃。新《企業所得稅法》的一大特點是實行“產業優惠為主，區域優惠為輔”的稅收優惠政策。

1.集團公司在進行投資決策時，應注重投資方向的納稅籌劃。《企業所得稅法》規定對企業從事農、林、牧、漁業項目，國家重點扶持的公共基礎設施項目，符合條件的環境保護、節能節水項目以及技術轉讓等的所得，免征、減征企業所得稅，對國家重點扶持的高新技術企業減按15%的稅率征收企業所得稅，對購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，按一定比例抵免稅額，因此集團公司應結合自身的實際情況，在進行戰略投資決策時充分利用國家重點扶持和鼓勵發展的產業和項目的優惠政策，調整成員單位的產研結構，使集團公司的生產經營戰略目標在符合國家宏觀調控方向的同時充分享受稅收優惠政策，從而實現企業經濟效益最大化。

2.集團公司在進行投資決策時，應注重投資地域的選擇。根據我國稅法規定，集團公司的子集團企業屬于獨立的企業法人時，應當獨立繳納企業所得稅。組建的子集團和其成員單位的關系大多屬于母子公司關系，子公司是獨立的企業法人，獨立繳納企業所得稅，這就為享受特定地區的稅收優惠創造了條件。《企業所得稅法》第57條規定：“法律設置的發展對外經濟合作和技術交流的特定地區，以及國務院已規定執行上述地區特殊政策的地區內新設立的國家需要重點扶持的高新技術企業，可以享受稅收優惠政策。”集團公司可以將某子集團企業的注冊地設立在享受稅收優惠政策的特定地區，利用所得稅的優惠稅率政策來策劃集團公司的整體經營戰略計劃，優化資源的分布，從而達到享受稅收優惠的目的。

3.集團公司在進行投資時，以何種方式投資也應慎重選擇。因為稅法對不同的投資方式有不同的規定。投資方式一般包括：貨幣投資、無形資產投資、有形資產投資等。一般而言，應選擇設備投資和無形資產投資。因為：第一，用設備投資，折舊費可以作為稅前扣除項目，縮小所得稅稅基；無形資產攤銷也可以作為管理費用稅前扣除項目，縮小所得稅稅基。第二，用設備投資，在投資資產計價中，可以通過資產評估提高設備價值，節省投資成本。

（四）收入確認的籌劃。集團公司的各成員單位多屬于相關產品的配套協作單位，核心產品多處于產業鏈的上下游，因而為確認銷售收入時間、合理籌劃納稅創造了有利條件。在確保經營指標的前提下，（1）可以通過精準測算，確認銷售收入的入賬時間，從而繳納合理稅款；（2）可以推遲銷售收入入賬時間，獲得延遲繳納稅款的貨幣時間價值稅收利益。

（五）集團公司管理費用的籌劃。在日常經營管理過程中，集團公司總部會發生向子集團企業收取管理費用的情況。國家稅務總局《關于母子公司之間提供服務支付費用有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅發［2008］第86號文件）明確，母公司為其子公司提供各種服務而發生的費用，應按照獨立企業之間公平交易原則確定服務價格，作為企業正常的勞務費用進行稅務處理。母子公司未按照獨立企業之間的業務往來收取價款的，稅務機關有權調整。母公司以管理費用的形式向子公司收取費用，子公司因此支付給母公司的管理費用，不得在稅前扣除。因此母子公司之間收取的管理費用不能按收取管理費用的方式進行操作。可進行如下變通：

1.改管理費用為有償服務，簽訂服務合同協議，明確提供服務的內容、收費標準及金額，按照合同規定發生的服務費用，母公司按營業收入申報納稅，期間發生的服務成本可適當進行納稅抵扣。

2.向多個子公司提供同類項服務時，收取的服務費用可以采取分項簽訂合同或協議的方式，也可以采取服務分攤協議的方式，即由母公司與各子公司簽訂服務費用分攤合同或協議，以母公司為其子公司提供服務所發生的實際費用并附加一定比例利潤作為向子公司收取的總服務費，在各服務受益子公司之間合理分攤。

綜上，納稅籌劃活動存在于企業生產經營的全過程，集團公司要根據企業的內外部環境和自身的生產經營特點，以企業的戰略思想為指導，從而實現集團公司整體價值最大化。