企業(yè)公益性捐贈的稅收優(yōu)惠法律制度研究

盛久

摘要：企業(yè)公益性捐贈在縮小貧富差距、促進社會公平方面有著積極的作用。我國新修正的《企業(yè)所得稅法》關(guān)于公益性捐贈稅收優(yōu)惠可結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定具有里程碑意義，而在可享受稅收減免的捐贈范圍、實物捐贈的稅收優(yōu)惠以及稅收減免的程序等方面還可以作出進一步的完善，更大程度地調(diào)動企業(yè)參與公益性捐贈的積極性。

關(guān)鍵詞：企業(yè)公益性捐贈；稅收優(yōu)惠；社會責任

2017年2月24日，第十二屆全國人大常委會第二十六次會議審議通過了關(guān)于修改《企業(yè)所得稅法》的決定，將原來規(guī)定的只允許企業(yè)捐贈在當年扣除，補充為可以結(jié)轉(zhuǎn)至以后的三年中扣除。此次修改有利于進一步調(diào)動企業(yè)參與社會公益事業(yè)的積極性，促進我國公益事業(yè)的健康發(fā)展。相較于以上里程碑似的跨越，我國當前的企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠法律制度仍存在不足之處，需在實踐中不斷完善。

一、企業(yè)公益性捐贈的稅收優(yōu)惠法律制度概述

（一）企業(yè)公益性捐贈

我國《公益事業(yè)捐贈法》將公益捐贈定義為：“自然人、法人或者其他組織自愿無償向依法成立的公益性社會團體和公益性非營利的事業(yè)單位捐贈財產(chǎn)，用于公益事業(yè)”。

企業(yè)行為的決策權(quán)受到《公司法》的調(diào)整，企業(yè)的捐贈行為有相應的約束機制，同時對不合理的公司捐贈行為應有相應的救濟方式。從受贈人的視角來看，企業(yè)公益性捐贈屬于贈與合同，除捐贈人和受贈人外，還涉及受益人這一公益捐贈合同關(guān)系人，公益捐贈行為的法律內(nèi)涵決定了它與信托、第三人利益契約和代理法律關(guān)系存在著明顯差異，是一種附義務的贈與合同[1]。

根據(jù)學者的相關(guān)實證研究，我國民營企業(yè)的慈善捐贈具有一定的“政治獻金”性質(zhì)，地方政府換屆會激發(fā)當?shù)仄髽I(yè)參與慈善捐贈的積極性，選擇在此特殊時點進行慈善捐贈，能為民營企業(yè)帶來融資便利、政府補助、投資機會等多方面的經(jīng)濟實惠。企業(yè)的慈善捐贈既能彰顯企業(yè)的社會責任，提高企業(yè)品牌知名度和美譽度，又是化解政策風險的一種策略選擇[2]。

（二）企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠法律制度的理論基礎(chǔ)

1.“第三次分配”理論

社會財富的首次分配借助市場經(jīng)濟的調(diào)節(jié)作用得以實現(xiàn)；運用稅收、金融和財政等手段，政府對公眾收入進行二次分配，以促進實現(xiàn)社會公平；隨著社會的不斷發(fā)展，“第三次分配”理論應運而生，以自愿為基礎(chǔ)的捐贈構(gòu)成“第三次分配”的主要內(nèi)容。在社會財富的每一次分配中，政府都扮演著重要的角色，包括參與第一次分配、主導第二次分配和引導第三次分配，而稅法作為最重要的分配法，其制度設(shè)計會影響社會財富的分配結(jié)果[3]。企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠的設(shè)置，正是為了鼓勵企業(yè)積極參與社會財富的第三次分配。

2.有限政府理論

國家通過稅收征管制度征收所得稅，維持社會所需，保障社會弱勢群體的發(fā)展需求。企業(yè)公益性捐贈分擔了政府作為公共產(chǎn)品和公共服務提供者的責任。企業(yè)選擇公益捐贈的本質(zhì)，某種程度上是捐贈企業(yè)代國家履行了義務，國家則反向給予其利益，賦予其減免稅收的優(yōu)惠資格。在政府事務日益復雜，資源支出的有效性不能得以充分滿足的情形下，由捐贈者自由選擇受贈對象更有利于提高供給效率，促進社會資源優(yōu)化配置，對政府的決策缺陷進行及時補救。

3.稅收公平原則

關(guān)于企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠法律制度的正當性可以由上述理論予以支撐，但是如何實施稅收優(yōu)惠政策卻需要稅收公平原則來解釋。根據(jù)國民的納稅能力公平分配稅負，同一水平納稅人負擔同等稅負，不同水平納稅人負擔不同稅負，便是橫向與縱向雙重稅收公平。進行公益性捐贈的企業(yè)為社會公共利益貢獻出了自己的部分利潤收入，根據(jù)其捐贈數(shù)額給予部分抵扣稅前應納稅額的優(yōu)惠，便是稅收公平原則的體現(xiàn)。

二、我國企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠法律制度的規(guī)定及其不足

（一）我國企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠法律制度的規(guī)定

我國《公司法》第5條規(guī)定了企業(yè)的社會責任，肯定了企業(yè)公益性捐贈行為的正當性，然而具體的決策和程序召集的規(guī)定不足，不利于發(fā)揮企業(yè)公益性捐贈的積極性。《企業(yè)所得稅法》第9條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應納稅所得額時扣除。”

超標公益捐贈準予結(jié)轉(zhuǎn)三年扣除與虧損結(jié)轉(zhuǎn)五年彌補同理。例如企業(yè)在2017年的公益捐贈，在2017年可以扣除其本年度利潤總額的12%，超過部分準予結(jié)轉(zhuǎn)2018年、2019年和2020年扣除，即公益捐贈可以總計扣除四年。

出于資金周轉(zhuǎn)等諸多原因的考量，企業(yè)在以往多選擇在效益好的年度，謹慎地進行公益捐贈，而且為回避對企業(yè)稅前扣除不利的情況，往往力爭在年末捐贈[4]。應對突發(fā)性自然災害時，即便在當年度沒有利潤的情況下，企業(yè)被激發(fā)的社會責任感往往促使其從資本中撥款進行捐贈，而以往對超額捐贈不準予結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定，沒有給予該類企業(yè)應有的財政“道德補貼”。此次企業(yè)所得稅法修改之后，大大突破了以往稅收優(yōu)惠不予許結(jié)轉(zhuǎn)的限制，有利于增強企業(yè)參與公益捐贈的積極性。

（二）我國企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠法律制度規(guī)定的不足

1.享受稅收減免的捐贈范圍有限

我國企業(yè)公益性捐贈的行為受限于“官辦”或“半官辦”的慈善性質(zhì)組織。根據(jù)我國現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定，能夠享受稅收減免的僅包括兩種間接捐贈，即必須或是通過公益性社會團體進行的捐贈，或是通過縣級以上人民政府及其部門進行的捐贈，其余企業(yè)自發(fā)聯(lián)系自發(fā)進行的各類捐贈皆不得享受稅收優(yōu)惠政策，以免該政策被惡意利用。其中，也并非所有的公益性團體都具有受贈人資格，通過未經(jīng)政府相關(guān)部門審核，不具有受贈人資格的公益性團體所進行的捐贈，同樣不得適用稅收減免的優(yōu)惠政策。

2.實物捐贈的優(yōu)惠規(guī)定缺失

為防止以捐贈手段掩蓋實質(zhì)經(jīng)濟活動的逃稅行為，實物捐贈作為非貨幣捐贈的主要形式，仍需交納一系列流轉(zhuǎn)稅，其僅能享受有限的稅前扣除優(yōu)惠。而在實際生活中，尤其是對于生產(chǎn)實物的企業(yè)，相比于大量的現(xiàn)金捐贈有可能引發(fā)的資金鏈斷裂，實物捐贈無疑同現(xiàn)金捐贈一樣符合公益性捐贈的本質(zhì)目的，且對企業(yè)來說還可以擴大相應產(chǎn)品的知名度，更有利于激發(fā)企業(yè)進行公益捐贈的積極性。針對實物捐贈過程中出現(xiàn)的實物買入價與其市場最高價的差額利潤，我國現(xiàn)行稅法對此也沒有進行任何的規(guī)制。

3.稅收減免程序復雜

我國當前的減稅程序繁瑣復雜、效率低下、獲得相應的稅收減免需要付出高額的成本。企業(yè)稅收優(yōu)惠的落實程序主要包括：取得合法的捐贈票據(jù)、持捐贈票據(jù)并準備稅前扣除涉及的證明材料以申報稅收抵扣、稅務機關(guān)的審查等，上述一系列程序的完成往往需要耗費數(shù)月的時間。企業(yè)復雜而緩慢的公益性捐贈稅收減免程序，在相當程度上抑制了企業(yè)參與公益性捐贈的熱情和積極性。

三、完善我國企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠法律制度的建議

在我國新修訂的《企業(yè)所得稅法》關(guān)于稅收優(yōu)惠可結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定的基礎(chǔ)之上，結(jié)合上述對于相關(guān)不足之處的分析，筆者認為可以對下幾個方面進行完善。

（一）擴大可享受稅前扣除的捐贈范圍

接收捐贈組織的有限數(shù)量會阻礙慈善事業(yè)的發(fā)展，必須進一步擴展稅收優(yōu)惠政策的適用范圍，降低獲得減免稅收資格的組織的準入限制，使更多符合標準的組織能夠獲得減免稅收的資格。出于對我國社會發(fā)展不均衡現(xiàn)狀的考慮，可以采取對可享受公益性捐贈稅收優(yōu)惠的公益組織范圍進行有重點的擴大的方式。

此外，捐贈企業(yè)出于對捐贈物資易被截留侵吞的考慮，以及直接面對受贈者的成就感與滿足感，常選擇直接捐贈。對于直接捐贈一概不予以稅前扣除優(yōu)惠的規(guī)定顯然不盡合理，可以由稅務與民政部門聯(lián)合制定相應的審核程序，對此類捐贈給予和現(xiàn)有間接捐贈不同的稅收優(yōu)惠，以有助于國家稅收利益的保障與激勵企業(yè)參與公益捐贈兩者之間的平衡。

（二）增加稅收優(yōu)惠的種類

實物捐贈在緊急情況和突發(fā)性自然災害的情形下往往比現(xiàn)金捐贈更有效。公益性捐贈不同于普通的贈與，在現(xiàn)有的稅收征管條件下，事實上并不易發(fā)生以捐贈手段為載體的逃稅行為。結(jié)合現(xiàn)行對于公益性捐贈，只有間接捐贈才能享受稅收優(yōu)惠的限制性規(guī)定，可以將實物捐贈的流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠也限定在這一范圍內(nèi)，便既可以對實物捐贈予以充分的稅收優(yōu)惠，又很好地保障國家的稅收征管。另外，實物捐贈的差價如果為捐贈企業(yè)帶來了額外的利潤，企業(yè)同樣需要支付相應的資本增值稅。

我國應對不動產(chǎn)、物品、未上市股票等建立科學的價值評估機制，可以由獨立于稅務機關(guān)和公益組織的專門主體來承擔相應的評估責任，一方面避免納稅企業(yè)通過實物捐贈逃避稅收，另一方面充分調(diào)動各類資源，使我國公益事業(yè)的規(guī)模和深度有質(zhì)的飛躍。

（三）簡化捐贈免稅程序

企業(yè)參與公益活動，如果還需要付出較高的時間成本才能獲得其應有的優(yōu)惠，勢必會影響公益慈善事業(yè)的推進與發(fā)展，必須將相關(guān)稅收減免的優(yōu)惠政策予以簡化，提高效率，將企業(yè)享有的稅收優(yōu)惠落到實處。可以推行公益組織開具免稅慈善發(fā)票的做法，精簡免稅程序。在對捐贈免稅程序進行簡化的過程中，應注重現(xiàn)代科學技術(shù)的運用，減少人力消耗并節(jié)約相應的時間成本。

參考文獻：

[1]吳勇敏，竺效.論公益捐贈行為的法律性質(zhì)[J].浙江大學學報（人文社會科學版），2001（4）：129—136.

[2]戴亦一，潘越，馮舒.中國企業(yè)的慈善捐贈是一種“政治獻金”嗎？：來自市委書記更替的證據(jù)[J].經(jīng)濟研究，2014（2）：74-86.

[3]葉姍.社會財富第三次分配的法律促進：基于公益性捐贈稅前扣除限額的分析[J].當代法學，2012（6）：117-126.

[4]王明義.企業(yè)在公益性捐贈與慈善捐贈時的所得稅政策探析[J].改革與開放，2017（9）：14-15.