公路施工項目成本復式核算實踐

王曉水

【摘 要】 文章介紹了公路工程施工項目成本核算的內容和方法，指出了目前公路施工項目成本核算在執行過程中存在的問題，率先提出了對公路工程施工項目同時進行會計核算和工程造價核算即復式核算的技術方法，闡明了復式核算的技術內容、要求和一般步驟，并以公路工程施工項目為對象，進行復式核算的技術實踐，明確了公路工程施工項目進行復式核算的實施效果及存在的問題。在此基礎上，對現行公路施工項目成本核算的對象、流程、分配標準和管理方法等進行了思考，為今后的公路工程施工項目進行成本核算提供了有益的參考。

【關鍵詞】 公路工程； 施工項目； 成本造價； 復式核算

【中圖分類號】 F285 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）13-0056-04

一、現行公路施工項目成本核算的缺陷

公路施工項目成本核算以會計核算為基礎，以貨幣為主要計量單位，把一定時期內項目生產經營過程中所發生的費用，按其性質和發生地點分類歸集、匯總、核算，計算出該時期內生產經營費用發生總額、每種產品的實際成本和單位成本的管理活動。其基本任務是正確、及時地核算產品實際總成本和單位成本，提供正確的成本數據，為項目和施工企業經營決策提供科學依據，并借以考核成本計劃執行情況，綜合反映企業的生產經營管理水平[1-3]。

目前，公路施工項目成本核算一般是根據原交通部《公路工程基本建設項目概算預算編制辦法》的規定確定成本核算對象。其次，將施工項目在施工過程中發生的各項費用直接計入各工程核算對象的成本項目中，或是計入“工程施工——間接費用”賬戶。再次，采用一定的方法分配計入各工程成本核算對象的成本項目。最后，計算出各工程的實際成本，包括人工費的核算、材料費的核算、機械費的核算、其他直接和間接費用的核算[4-5]。

然而，目前的公路工程施工項目成本核算在執行過程中存在以下問題[6-8]：社會生產力發展迅速，施工工藝日新月異，施工應用的工藝與施工組織設計確定的、成本目標制定依據的工藝存在很大差異；公路工程項目的成本測算依據個性化的施工組織設計，受人文和自然環境、電力和交通條件、工藝和工期等因素影響大，設計、施工變更多，使得以會計核算為基礎的成本核算無法有效控制施工過程；財務人員不懂施工業務，造價人員不懂財務，會計核算同個性化的施工組織設計，尤其是施工工藝未建立聯系，使得核算結果可信度降低，無法及時指導生產。

鑒于此，本文提出了對公路工程施工項目進行復式核算的方法，即會計核算和工程造價核算同時進行核算的方法。在此基礎上，詳細闡明了復式核算的概念、技術內容及要求，指明了進行成本復式核算的一般步驟，以一個公路工程施工項目為對象，進行復式核算技術的研究實踐，介紹了實施效果及注意的問題，并對現行公路施工項目成本核算的對象、流程、分配標準和管理方法等進行了思考，為今后的公路工程施工項目成本核算提供了有益的參考。

二、成本復式核算技術

（一） 成本復式核算的概念

成本復式核算是指對某一施工項目同時進行會計核算和工程造價核算的技術方法。其中，會計核算對應科目，側重經營成果，造價核算對應清單，側重過程控制，兩者相互補充，相輔相成。

（二） 成本復式核算的技術內容及要求

成本復式核算的技術內容及要求涉及核算的基礎工作、施工項目經費目標確定和造價成本測算、會計建賬及成本對象劃分、收入核算、成本核算、稅金核算、管理與監督、糾偏與改進等內容。

1.核算的基礎工作。具體包括建立項目經濟責任制度，完善合同管理制度，健全合同收入計量計價制度，建立工料機驗收、計價、結算制度，建立材料物資的驗收、出入庫、調撥、攤銷、清查盤點制度，建立健全相關臺賬、票證等的原始記錄管理制度。

2.施工項目經費目標確定和造價成本測算。項目經費由項目會計核算部門依據公司費用預算編制辦法進行編制，通過造價測算得出的現場經費部分數據進行校核確定，在造價測算編制辦法中同時規定控制標準。施工項目確定項目經費目標后，報公司核算中心審核，由公司管理層審核批準。施工項目工程管理部門或核算部門在工程項目中標后開工前，根據施工項目目標成本管理的要求，按照項目成本測算辦法和經批準的《實施性施工組織設計》、清單復核結果、公司內部施工定額指導價及相關補充規定、預算管理相關規定等，進行施工項目成本測算，編制《工程項目成本測算書》，制定出施工項目、單位、分部、分項造價成本目標。成本目標經項目經理審核后報公司財務核算中心核定，公司管理層批準。批準后的造價成本目標，在項目實施過程中隨實施性施工組織設計調整，相應調整成本控制方案及控制目標。項目經理依據批準的實施性施工組織設計、施工項目經費控制目標、施工項目造價成本控制目標，組織項目部成本管理相關部門制定《項目成本控制方案》，對項目經費、工料機直接費、其他直接費、間接費和稅金的具體控制方式、復式核算要求做出具體規定。其中，其他直接費受施工管理水平、施工條件、氣候等不確定性因素影響最大，控制手段主要靠經驗、慣例及主觀審批，對造價和會計核算的準確性、及時性都會產生很大影響。因此，《項目成本控制方案》要對其他直接費的使用、消耗、核算做出詳細規定，在復式核算過程中，會計、造價核算部門更要嚴格按照規定，相互配合、密切合作，圓滿完成核算任務。

3.會計建賬及成本對象劃分。按照《項目成本控制方案》，結合工程項目特點及組織形式來確立成本核算對象，建立相應的明細賬、臺賬。成本核算對象要與工程測算的成本項目相一致，工程核算和財務核算的對象要一致，成本核算對象一經確定不得隨意更改。

4.收入的核算。收入的核算要堅持“權責發生制”的原則，收入包括主營業務收入、其他業務及營業外收入。主營業務收入包括計量收入、合同變更和索賠、材料差價補償、獎勵等形成的收入。會計和造價核算的同期收入要調整一致，當期收入以中間計量支付證書為準，變更和材差以業主簽字為準，獎金以實際收到為準，造價核算和會計核算收入的確認要相互印證，收入杜絕長期在“預收賬款”科目中掛賬，其他業務收入和營業外收入核算應規范。

5.成本的核算。實行基礎統一、復式核算、毛利平衡、結果一致的施工項目復式成本核算技術模式，成本的核算要堅持“成本與收入配比”的原則。主營業務成本包括工程直接費、其他直接費、間接費用和尾工費用。造價和會計核算、結算要及時并與每期的計量相對應，造價核算應配合會計部門進行明細核算，會計部門應為造價核算提供“間接費用”“其他直接費”等相關明細數據，配合造價部門做好清單核算工作。尾工費用要單獨核算，嚴禁“補充結算”“調撥”等費用入賬，其他業務成本要與其他業務收入相配比，罰款等營業外支出應規范核算。“低值易耗品”及“周轉材料”的攤銷應嚴格執行相關規定，并分別與會計核算明細科目及造價核算分項清單相匹配。

6.稅金的核算。主要對主營業務稅金及附加進行核算，“營改增”后應按銷項稅與進項稅的差額確定，應及時收集進項稅票，及時到稅務局進行抵扣認證和稅金核算。

7.管理與監督。公司相關職能部門依據本部門職責分工，對項目工料機計價、結算及直報的成本費用、攤銷的成本費用進行過程監督檢查，復式成本核算信息應及時核定、收集，并向管理層進行信息傳遞，由公司管理層組織公司層面的施工項目成本控制過程糾偏、制度修訂、方案改進及設施更新。

8.糾偏與改進。項目會計、造價核算部門根據《項目成本控制方案》進行月、季、年度核算和最終決算，找出成本控制中存在問題，及時向項目工程管理部門進行信息傳遞，由項目經理組織項目部相關部門進行糾偏、改進。

三、現行公路工程施工項目進行成本復式核算的流程

對公路工程施工項目進行成本復式核算的流程包括前期準備及測算、過程核算、決算分析、考核及改進，具體的公路施工項目復式核算流程如圖1所示。

（一）前期準備及測算

項目中標成立項目部，項目部組織相關人員，依據合同、圖紙、現場地質地形等，按照實施性施工組織設計編制要求編制《實施性施工組織設計》，并按照審批程序報公司總工程師審批。造價預算人員依據實施性施工組織設計方案、圖紙、清單、工料機內部施工定額、費用預算規定等進行成本測算，測算出施工項目及單位、分部、分項目標成本，并報公司財務核算中心核定，由公司總經濟師和總會計師審批。在項目總開工令下達前，根據公司施工項目目標成本管理的規定，項目經理依據項目管理責任制的要求，與公司簽訂《項目管理目標責任書》和《項目經濟目標責任書》，確定施工項目的成本管理責任和成本控制目標，并根據經審核批準的《實施性施工組織設計》，組織制定《項目成本控制方案》。

（二）過程核算

項目部相關部門根據《項目成本控制方案》，按照各自職責和復式核算技術要求分別建立工料機、其他直接費、間接費和稅金臺賬，開展造價、會計復式核算基礎工作。項目部會計部門按照《項目成本控制方案》，確定核算對象、核算科目，及時建賬，按照會計核算準則進行核算，各期核算以相應費用預算為控制目標，將實際發生核算數據按要求傳遞給造價核算部門。會計核算以同期造價核算得出的合同毛利率進行“庫存商品”等費用分配。項目部造價核算部門按照《項目成本控制方案》合理配備核算人員，建立項目、單位、分部、分項工程成本控制目標與造價清單的對應關系，按造價核算規則及辦法進行成本費用歸集和過程核算，并及時將核算得出的毛利率傳遞給會計部門，實現會計核算與造價核算相互補充，由會計部門和造價部門共同出具核算成果，實現核算數據的統一，形成基礎統一、毛利平衡、結果一致的復式核算技術模式。

（三）決算分析

工程項目交工后，在規定時間內項目部造價員和會計核算人員合作完成各自成本決算，實現決算數據的統一。并分別運用科目、清單決算結果對照《項目成本控制方案》進行總結和盈虧分析，向項目和分公司施工組織編制、定額管理、預算管理等相關部門傳遞相關信息。

（四）考核及改進

項目變更、材差、索賠批復，尾工費確定，并在與建設單位確認最終的決算價款后的規定時間內，公司會計、工程管理部門對項目進行成本及盈虧分析核定，并將相關信息向公司管理層及預算、施工組織、定額部門進行傳遞，由公司管理層組織進行成本管理的相關改進。

四、利用復式核算法對公路施工項目進行成本核算

結合項目管理實際，在完善成本管理體系，改進成本管理方法的基礎上，以項目成本過程控制為目的，以造價核算、會計核算及其相互之間作用關系為對象，進行會計、造價復式核算技術的研究實踐。

1.完善公司施工項目成本核算體系，建立以項目經理成本責任制為核心的施工項目成本管理責任體系。在公司層面成立財務核算中心，負責施工項目成本目標的核定、過程監督、考核評價及改進的監督管理工作。分公司和項目部完善成本核算組織機構和職責，配備專（兼）職造價核算人員。從公司到分公司再到施工項目部層層設立機構、明確職責、修訂制度，為復式核算的實施從上到下做了組織和機制準備。

2.修訂和完善公司內部工、料、機造價定額，對原定額中與復式核算不適應部分進行了系統的修訂和完善，根據復式核算的要求，制定了成本造價目標編制辦法和核算辦法。使公司內部定額體現公司盈利能力，編制辦法體現公司管理水平，核算辦法與會計核算辦法相協調，為實施復式核算技術進行了理論和技術準備。

3.制定與實施復式核算技術相適應的，體現公司管理水平、工藝水平、盈利能力等綜合實力的《實施性施工組織設計方案》。該方案既能滿足工程管理的要求，又要體現造價核算、會計核算的相關要求，為實施復式核算技術創造了前提。

4.要求施工項目部編制與《實施性施工組織設計方案》相適應的，符合復式核算技術要求的《施工項目成本控制方案》，其是實施會計、造價復式核算技術的基礎。施工管理水平、工藝水平、盈利能力及項目的個性特征對成本的影響都要通過個性化的《施工項目成本控制方案》來確定。具體表現為成本核算對象的確定、費用預算的確定、控制制度的確定、定額水平的平衡、與相關方利益的分割、局部與全局的平衡、持續改進的要求等，為實施復式核算技術提供了支撐。

5.實施復式核算技術要與公司施工項目成本控制方法相統一。造價、會計復式核算技術必須與公司總體施工項目成本管理方法相統一，文中論述的造價、會計復式核算技術的實踐是在施工項目目標成本管理的基礎上進行的，復式核算技術中成本目標的確定、核算、過程控制、考核評價、改進過程是在施工項目目標成本管理的框架下進行的，是同目標成本管理的要求相一致的，施工項目目標成本管理是實行復式核算技術的總綱。

在此基礎上，按照《項目成本控制方案》確定核算對象，及時建賬，合理配備核算人員，會計核算與造價核算獨立進行，相互補充。會計、造價核算期內將合同毛利率作為兩者間媒介進行核算平衡，由會計部門和造價部門共同出具核算成果，實現核算數據的統一，分別確定最終的科目及清單成本，為成本分析、預算和定額修訂、后續施工項目成本目標的制定提供信息和創造前提。

五、現行公路工程施工項目進行成本復式核算的現實意義

公路工程施工項目實施成本復式核算彌補了財務核算人員不懂工程業務、造價人員不懂財務等欠缺，使會計核算準確嚴謹和造價過程核算快捷靈活的優勢充分發揮，形成了會計核算對應科目，側重經營結果，工程核算對應清單，側重過程控制，兩者相互促進的良好結果，使施工項目成本過程控制能力及項目盈利水平大幅提高。同時，使項目的預算管理、實施性施工組織設計、內部定額、項目成本控制方案等的編制更加規范，解決了定額滯后、施工和設計變更對成本核算的影響，推動了施工項目成本管理水平的進步。

六、政策建議

本文針對現行公路施工項目成本核算在執行過程中存在的問題，提出了對公路工程施工項目進行復式核算，即會計核算和工程造價核算同時進行的核算方法。闡明了復式核算的技術內容、要求和一般步驟，并以公路工程施工項目為對象，進行復式核算的技術實踐，為技術的應用提供借鑒。為提高資源利用效率以及促進成本復式核算在施工企業的推廣和應用，對現行公路工程施工項目成本核算的對象、流程、分配標準和管理方法等進行補充思考，提出以下建議。

（一）制定適合公路施工項目實際的成本核算程序

（1）將本期發生的施工費用，按其發生地點和經濟用途分別分配和歸集到有關施工費用賬戶。（2）將歸集在“工程施工——間接費用”賬戶的費用，按照一定的分配標準分配計入有關的工程成本。（3）將歸集在“輔助生產”賬戶中的費用，按各受益類對象進行分配并轉入“工程施工”“機械作業”和“管理費用”等賬戶。（4）將歸集在“機械作業”賬戶中的費用，按各受益對象進行分配并轉入“工程施工”等賬戶。（5）期末，將已計算確定的已完工程實際成本從“工程施工”賬戶轉入“工程結算成本”賬戶，從而計算出已完工程成本。嚴格執行成本核算程序，統一核算標準，避免某些項目所分配到的輔助生產費用與該項目實際效益發生偏離。

（二）規范確定公路施工項目成本核算對象

公路施工項目成本核算應以具有獨立設計文件、造價文件以及能獨立組織施工的單位工程為核算對象。但施工合同包含兩項以上單位工程時，要分別進行不同單位工程的成本核算，以便掌握不同工程類型產品的成本水平和相關資料。對于達不到單位工程整體范圍的施工合同，則按合同造價界定范圍進行成本核算。承包多個單位工程中同類性質專業工程的施工合同，仍應按各單位工程進行專業工程成本核算。公路施工項目成本核算對象的確定應該與生產經營管理相聯系。另外，成本對象劃分要科學合理，在實際工作中，我們在對核算對象進行劃分既不能太細化也不能過粗，劃分過粗過細都會影響成本核算的準確性。

（三）選擇適當的費用分配標準

公路施工項目涉及到的公攤費用，所采用的分配標準要注重合理性和簡便性原則。所謂合理即選擇的分配標準與分配費用之間存在一定的聯系，根據聯系的密切度進行成本費用分配。簡便性指易于取得分配標準的資料，方便計算。

（四）建立并完善財務共享服務中心

通過集中化、標準化、流程化的管理體系，統一各施工項目成本核算模式，會計核算體系，從而減少不同項目成本核算的差異、會計核算的繁復，低成本、高效率地為企業提供信息決策支持，集中資金管理，強化資本運作。財務共享服務中心的建立，將會引導施工企業不斷走向規范化的道路，保障施工企業的成本控制，促使企業快速健康發展。

（五）采用科學的成本管理方法

隨著市場經濟的不斷發展，現行的成本管理模式早已發生變化，不僅局限于產品的生產過程，更加注重對產品的需求分析、技術發展態勢的分析以及產品的信息來源成本、技術成本、庫存成本、銷售成本等成本信息的分析。因此，施工項目成本核算方法必須依托現代化的成本管理方法以提高核算的準確性和時效性，如BIM技術等。

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