人民銀行成本中心設計思路及案例研究

楊燕平

摘要：預算管理是中央銀行財務管理的核心，而成本中心是預算執行和控制的基礎、，本文在借鑒德國央行和巴西央行成本管理的基礎上，分析人民銀行建立成本中心的特殊性要求，對人民銀行成本中心設置目標定位、預算管理、成本核算與控制以及責任考核等方面給出了基本思路，并以鈔票處理業務為例設置成本中心案例。

關鍵詞：人民銀行；預算管理；成本中心；作業成本法

文獻標識碼：A

文章編號：1003-9031（ 2018 ）09-0074-08

一、人民銀行預算管理現狀

當前，人民銀行的預算管理主要體現為預算資金的管理和控制，即通過財務預算編制、執行、控制和績效評價等手段實現成本費用的管理，并未設置成本中心來強化預算主體責任，容易導致一些部門成本效益意識不足，成本費用控制效果不佳，預算責任落實不到位。主要表現為：一是成本費用控制弱化。業務部門預算主體責任意識不強，績效評價約束力較差，財務部門對業務部門成本發生難以形成有效指導和控制。二是成本費用核算不能很好體現權責歸屬。目前財務費用按財政支出經濟分類科目進行統一核算，各部門花費多少未能進行獨立核算，成本費用歸屬的部門、業務線條不清，不利于業務部門預算責任的落實。三是成本過程控制存在缺陷。當前成本控制主要集中于事后核算和監督，財務部門往往只能被動接受成本費用發生的既定事實，審核僅局限于業務真實性，而不能對成本費用支出合理性進行有效地事前調節和事中控制。

預算管理是人民銀行財務管理的核心，成本中心是預算執行和控制的基礎。對提高基層央行的履職能力、加強預算管理和提高預算資金使用效益具有重大的現實意義。

二、德國及巴西央行成本中心預算管理經驗

（一）德意志聯邦銀行成本中心管理概況

德意志聯邦銀行，即聯邦德國的中央銀行，在預算管理過程中，通過設立成本中心和控制部門的方式，有效運用成本會計的理念，達到成本高效的運營管理目標。德意志聯邦銀行設置成本中心進行成本高效管理的前提是全面綜合的人力資源管理體系，借助各業務的營運統計數據，通過系統的分析、評估和控制，以人員因素作為標準和基礎來歸集、分配、核算和考核各類成本，使得業務完成和人員需求得到精準匹配。

德意志聯邦銀行通過制定標準成本來對成本中心進行成本核算和考核。1994年德國央行采用標準直接成本法，標準直接成本包括可直接歸屬的人員和其他營業成本等；間接成本一般根據時間進行分配，如折舊成本可以根據機器服務年限（折舊年限）計算/H每個機器每分鐘的單位折舊費用。標準直接成本加上間接成本就是全部成本。

在成本中心的預算編制與執行上，成本中心對預算管理有高度自主權。成本中心主管在上一年預算的基礎上編制下一年預算計劃，對預算計劃的制定由成本中心和控制部門共同完成；成本中心的主管對成本中心的所有支出負責，在確保預算能夠保障履職的前提下，各項支出都充分考慮成本效益，但不得超出預算限額，因此必須要經常監測可用預算資金的變化，確保成本中心每項成本能夠正確列支；成本中心主管在每項開支之前，必須確認成本中心有可用的預算資金足夠支付，但無需控制部門參與或授權就可以支出。

對成本中心的監督由控制部門負責，控制部門定期審核成本中心預算開支情況，對擬開展的工作及其支出發表意見，指出成本中心管理中存在的問題，對預算執行差異進行分析等。

（二）巴西央行作業成本法的運用

選擇適合的成本核算方法，準確歸集分配成本，是成本中心管理的前提與基礎。巴西央行建立成本管理系統，嵌入作業成本法來對成本進行分類、歸集和分配。

按照作業成本法的原理，先是確認央行履職過程中消耗的各種資源，再把消耗的各項資源先按第一階段的成本動因歸集到各個作業中心，最后把各個作業中心的成本按第二階段的成本動因分攤到各個成本對象。因此，巴西央行的成本管理系統分別設置資源、作業和成本對象三個模塊。資源模塊是用來收集為央行生產活動而產生的各項耗費，包括如水電、動力、折舊、低值易耗品等。作業模塊是根據業務流程細分的作業庫，通過由咨詢公司訪談梳理細分各部門的流程確定（不包括像后勤支持活動等重復性活動），巴西央行特有的作業就有890個。成本對象模塊確認了4級成本對象。1級成本對象是巴西央行行使央行職能的最終產出，如制定貨幣政策、管理外匯、監控金融穩定、管理支付系統和貨幣供給、參與國庫管理等。為了完成l級成本對象的目標，需要把1級成本對象細分為2、3和4級成本對象。

在成本動因的管理上，巴西央行在三個階段分別用到成本動因進行資源或成本的分攤，第一階段是把耗費的資源分配到其他資源或作業，第二階段是把各作業歸集的資源分攤到成本對象上，第三階段是成本對象的成本分攤到其他成本對象，如將3級成本對象成本分攤到2級成本對象。成本動因主要有建筑面積、工時、人員數量等，除了按成本動因分攤外，還可以的是采用直接分攤或者平均分攤的方法。

（三）經驗與啟示

成本中心是管理會計的重要應用工具之一，其重要的作用是可以歸集和跟蹤分析特定業務或項目的成本支出，使管理層能夠測量、預算和控制業務執行的每項特定功能的成本。德國成本中心管理的一個重要特點是，成本中心對預算管理的高度自主權，即成本中心主管在批準的預算額度內，有權自主開支費用，不需要控制部門批準，這讓成本中心主管有很大的成本控制的空間和自主權。巴西央行成本管控最大的特點是運用作業成本法并嵌入到系統中，成本分攤更加精確、細致，實現了各成本中心成本的精細核算。在建立成本管控系統時，巴西央行邀請了專業的第三方公司對整個央行業務進行流程梳理，便于更好地歸集資源、細分作業和找準成本動因。這是巴西央行作業成本法成功運用的重要因素之一。

三、人民銀行設置成本中心的特殊性

（一）人民銀行成本費用支出的分類

人民銀行的成本支出主要分為兩大類。一類是為執行貨幣政策產生的利息支出、業務支出等，主要是貨幣發行成本，支付金融機構存款利息，包括利息支出、業務支出等。這類支出是人民銀行根據經濟、金融形式靈活運用政策而產生，目的就是保持人民幣幣值穩定，保障貨幣政策的有效執行，事先難以進行準確預計。另一類費用支出是為保障人民銀行日常人員和機構正常運轉的經費，以及根據人民銀行履行各項職責（如反洗錢、反假貨幣、征信管理等）所需要的業務經費，包括人員支出、公用支出和項目支出。人民銀行作為中央行政部門，所需經費支出均需要納入預算，受《預算法》約束，需要講求預算資金的成本效益。

（二）人民銀行設置成本中心的特殊考慮

成本中心是只發生成本而不發生收入的責任中心，只對可控、已發生的成本負責。可控成本是指可以預計、可以計量、可以控制和可以考核的成本，已發生是事實上形成一定的實際支出或責任。由于人民銀行機構和職能的特殊性，如果設置成本中心，在責任目標、成本對象、會計計量基礎和考核機制等許多方面，與企業成本中心存在差異（見表1），需重點考慮以下三個因素。

一是如何確定成本中心費用歸集范圍。如前所述，作為中央銀行執行貨幣政策而發生的利息支出和業務支出，反映的是人民銀行在履職過程中發生的不可控的業務成本，具有不可預測性，這部分的支出不適宜納入成本中心管理。因此，只有第二類費用支出，包括基本支出和項目支出，才能作為成本中心管理的范圍。因此在劃分責任中心時，可以將將各項具體業務，如再貸款、再貼現、貨幣發行業務、鈔票處理業務等作為成本中心來進行管理。

二是如何設定成本中心責任評價目標。在成本中心目標設定上，作為“銀行的銀行”、“發行的銀行”而從事的社會服務性工作（如鈔票處理業務）產生成本費用，可以實行成本中心管理，但因具有法定性、公益性、基礎性、引導性等特點，在責任管理目標上不能照搬企業利潤最大化或成本最小化的模式，而應該同時要考慮履職目標和預算管理的目標，即在確保履職需要的基礎上實現預算資金效益最大化、成本最優化、產品或服務質量提升、人民銀行聲譽提升等目標。

三是如何有效落實預算管理責任。在考核責任上，不同于企業圍繞盈利目標，人民銀行成本中心管理完全是為預算管理服務的，因此其考核其實是預算責任的考核，需要把成本責任落實到具體的部門、單位和具體執行人。

四、人民銀行試點成本中心的基本思路

結合人民銀行的實際情況，成本中心的建立與管理應包括四部分（見圖1）。一是責任成本目標制定，主要是結合人民銀行的特點來設定成本中心的管理目標。只有正確設定人民銀行成本中心目標，才能有效開展成本中心管理。二是核算方法選擇，主要是結合人民銀行成本費用發生的特點，選用先進的作業成本核算方法進行核算，才能奠定成本中心核算管理基礎。三是過程管理，包括成本中心的預算編制與管理，成本日常核算及成本執行與控制等。四是責任考核，主要是財務部門對成本中心開展定期分析，年終根據制定的責任目標開展責任考核。

（一）責任成本目標制定

1.確定責任成本目標。應由財務部門與成本中心共同協商而定，在保證履職正常開展的前提下，根據成本中心享有的權力和能承擔的預算責任，共同制定成本中心管理目標，并將其作為預算責任考核的依據。人民銀行成本中心的責任目標設置可從成本控制、產出數量、產出質量、中央銀行聲譽等方面綜合考量，既要考慮在保證履職的基礎上成本是否有減少，又要考慮在同樣成本的基礎上，產出數量或質量是否有所提升，甚至是通過成本中心管理有否改善人民銀行聲譽、樹立人民銀行正面形象等。在具體設置目標的指標時，要確保數據的可得性和可計量性。

2.制定預算定額標準。結合人民銀行預算管理的實際，定額標準成本是考核成本中心的比較合適的指標。針對具體作業，制定相應的定額標準，如鈔票處理業務中的清分、銷毀、復點等作業定額標準。在編制預算時，在充分考慮影響預算執行因素的前提下，根據有效歷史數據測算出來的標準化開支，確定預算定額標準；在執行預算時，預算定額標準可以及時糾正成本發生對目標成本的偏差；在預算考評時，預算定額標準可作為對標，來衡量和評價預算執行績效，分析成本改善的潛力和空間，查找成本持續改進的措施和途徑，并為進一步提高定額標準的科學性提供參考依據。

（二）實施作業成本核算方法

作業成本法是指以“作業消耗資源、成本對象消耗作業”為原則，按照資源動因將資源費用追溯或分配至各項作業，計算出作業成本，然后再根據作業動因，將作業成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法。作業成本法一般適用于作業類型較多且作業鏈較長，產品品種多，間接或輔助資源費用占比較多等情況的單位。由于人民銀行職能的多樣性，既有為履行行政職能而產生的機構運行費用，也有為開展央行特有業務而產生的項目費用，間接費用占比居多，業務流程復雜，具備選擇作業成本法核算的條件（見圖2）。

（三）成本中心過程管理

1.成本中心的預算管理。成本中心預算管理由財務部門與成本中心共同完成。成本中心應根據往年經驗，預計來年本中心各項作業的工作量，根據預算定額標準編制來年的預算；財務部門審核并批準成本中心預算，并要求成本中心在預算的約束下，合理支出各項成本。同時，成本中心應嚴格維護預算成本剛性和權威，在預算規定范圍內正常發生各項支出，如果出現預算資金不足，需要查找真實原因，確屬可追加預算情形時，應嚴格按照預算管理程序，提請預算調整追加資金。

2.成本核算與控制。目前，人民銀行核算系統已經實現了對每一筆費用進行歸集的功能，為成本中心費用作業成本核算奠定了堅實的基礎。但是，當前核算系統中成本中心功能還處于初級階段，作業成本法的理念還未嵌入系統，對費用的精確分攤的水平還有待提高。在成本執行控制過程中，可以借鑒德國央行的做法，允許成本中心在批準的預算額度內，合理安排各項業務和管理活動的成本開支，提高成本中心費用管理的自主權。

（四）預算責任分析考核

預算管理部門與成本中心共同制定責任考核制度，明確考核的目標，規范成本費用考核內容、考核方法、考核程序以及考核結果應用。成本中心和財務部門每季度根據預算執行的實際情況與預算定額進行比對，從可控因素、不可控因素來分析產生差異的原因。對于成本中心可控的預算偏差，應由成本中心負責，在考核中反映。對于不屬于預算成本中心可以控制的因素導致的預算偏差，應據此不斷完善定額標準；尤其是當發生預算不能滿足成本中心需要而申請預算調增時，要詳細分析原因，如果是因為定額標準制定不合理導致定額預算無法滿足需要的，需要及時修訂定額標準。同時，通過定期預算責任考核將各作業和各項成本費用差異情況進行通報，掛鉤績效，達到提高效益、均衡列支費用的目標。

五、人民銀行鈔票處理業務成本中心的設置案例

人民銀行的鈔票處理業務負責對回籠券與殘損人民幣進行清分及聯機銷毀、殘損人民幣復點和大型機械銷毀，以提升流通中人民幣的整潔度，其主要業務為清分、銷毀、復點等。根據成本中心的成本可預計、可計量、可控制和可考核的要求，試點設置鈔票處理業務成本中心。

（一）組織架構

鈔票處理成本中心主要由鈔票處理部門負責，鈔票處理部門負責人是成本中心主管。鈔票處理成本中心的主要職責是制定鈔票處理業務標準定額成本、編制鈔票處理業務預算、執行鈔票處理業務預算、實行鈔票處理成本控制等。財務部門負責協調鈔票處理業務成本中心預算編制，分配鈔票處理成本中心預算額度，監督成本中心預算執行，定期分析成本中心成本控制情況并反饋成本中心等。成本中心和財務部門在預算管理委員會的領導下，共同制定成本中心的責任目標。

（二）鈔票處理成本中心控制目標的設置

基于鈔票處理業務的特點，成本控制目標以鈔票處理業務的定額標準為參考，考核成本中心的成本控制是否在定額標準內；產出數量目標以鈔票處理計劃完成率的提升；產出質量以是否提高流通中人民幣整潔度，群眾使用滿意度是否有提升等等。

（三）鈔票處理費用歸集、作業細分和成本動因選擇

運用作業成本法對鈔票處理業務產品進行成本核算，準確計算各項成本，為成本分析以及成本考核提供詳實的基礎數據。

首先是費用歸集。鈔票處理業務的費用主要有人員費用、材料費用以及各項管理費用，有直接費用和間接費用。直接費用包括直接人工、直接材料等；間接費用包括辦公、印刷及水電費、郵電費、交通費、差旅費、日常設備維護費、招待費、物業管理費、辦公設備購置及耗材費。上述費用就是鈔票處理業務所消耗的資源，全部體現在日常費用核算中，借助財務核算系統中的成本中心模塊，可有效歸集至鈔票處理業務的資源庫中，成為待分配費用。

其次是細分作業。為把消耗的資源準確歸集到作業，應以能區分成本動因、可明晰歸集消耗資源的一個活動單元為作業。對鈔票處理作業的細分，可以通過對業務流程分解進行。鈔票處理業務主要包括清分、復點和銷毀三項業務，而每項業務都經過出庫、拆分、入庫、保管等程序，因此可以根據業務環節細分作業。如清分業務可以分為保管、出庫、拆分、清分并銷毀、入庫等作業，復點作業可以細分為保管、出庫、拆分、復點、裝袋、入庫等作為，銷毀可以分為保管、出庫、銷毀等作業。

最后是成本動因的選擇和成本對象的確定。各項費用成本動因主要有人工工時、鈔票處理量、公務活動數量、房屋面積等。對鈔票處理業務而言，成本對象就是各個業務的最后產品，如清分的鈔票（捆），銷毀的鈔票（捆）、復點的鈔票（捆）等。明確了成本動因，只需要采用直接分攤法、平均分攤法、按面積分攤、按工時分攤或者按人員分攤等方法，即可實現把歸集到作業中的成本分攤到成對對象（產品）中去。

（四）預算編制與執行

成本中心應根據未來三年業務發展規劃提出預算需求草案，確定一個預算額度，財務部門審核成本中心預算，評審成本中心預算編制的合理性和必要性等，在滿足預算需求的情況下嚴控成本，對預算需求進行合理排序，確保資金和業務發展相匹配。在預算執行過程中，成本中心在批準的預算額度內，合理安排各項業務和管理活動的成本開支；財務部門對此成本中心實行總額控制，每個季度測算預算執行進度，形成季度預算執行報告和季度成本分析報告，及時反饋成本中心，以確保預算執行均衡合理合規，通過預算執行監督促使成本中心加強對成本的管控。

（五）責任考核

責任考核是對鈔票處理業務責任目標的實現程度及效果，資金投入和使用情況等方面的最終評價，是一個預算年度財務預算管理的最后環節，也將影響財務預算管理下一年的開始內容。責任考核主要有財務部門負責開展，可以結合績效評價進行，選取會計、發行、內審等部門的專業人員，組建責任考核工作小組。評價小組根據成本中心提供的績效自評以及相關業務費用決策、費用管理與執行等方面的資料，根據責任考核目標和評價標準，選擇合理的評價方法和評價程序，按照經濟性、效率性和效益性原則對各項指標進行評價。責任考核結果作為預算編制以及預算分配，改善成本中心管理的重要依據。

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