“營改增”對銀行業稅負的影響研究
——以西部某市為例

徐 媛

（中國人民銀行漢中市中心支行，陜西 漢中 723000）

一、引言

2016年，國家財稅總局發布《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》，自2016年5月1日起在全國范圍內全面推開“營改增”試點，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅，至此，銀行業“營改增”進入實質實施階段。銀行業“營改增”實施兩年來的效應如何，對銀行業稅負帶來怎樣的影響，是否實現了行業稅負只減不增的預期目標，值得深入研究分析，評估政策實施效果，以及為可能的修訂完善提供依據。

二、文獻綜述

學者對實施“營改增”對銀行稅負的影響進行了大量研究，郭傳輝（2016）對銀行業實施“營改增”的經濟效應進行了分析，認為實施“營改增”對銀行業稅負的變化具有不確定性；但銀行上游行業和下游行業的稅負會下降。王曉鶴（2016）對“營改增”前后我國10家銀行的稅負情況進行了對比分析，發現在6%的增值稅率下，我國商業銀行的實際稅負有輕微增加，認為我國增值稅應稅項目范圍與抵扣方法仍需進一步優化。高峻、洪佳佳（2017）對采用五大國有商業銀行2015年年報數據對其“營改增”前后的稅負變化進行了測算，結果為3家銀行流轉稅負略有下降，而總體稅負均不同程度上升。陸多成、劉莉（2017）采用南京銀行2012-2015年數據，模擬了其“營改增”后稅負成本變化，結果認為在現行稅率和征收辦法下，即使南京銀行可取得100%的增值稅抵扣憑證進行進項稅額抵扣，流轉稅稅負與總稅負都相應增加，平均增加16.1%的稅負。楊瑞娥、劉磊（2018）對青島市7家銀行2017年稅負情況進行了研究，發現營改增”初期銀行業稅負整體“不降反升”，但隨著商業銀行對“營改增”的不斷適應，總體稅負呈下降收窄趨勢，不同類型銀行機構稅負呈現分化態勢。

三、銀行業“營改增”試點方案的主要內容

（一）稅率

“營改增”后，銀行業銷售額按“金融服務”稅目征收增值稅，稅率為6%。另外，根據2016年4月29日財政部下發的《關于進一步明確全面推開營改增試點金融業有關政策的通知》，“農村信用社、村鎮銀行、農村資金互助社、由銀行業機構全資發起設立的貸款公司、法人機構在縣及以下地區農村合作銀行和農村商業銀行提供金融服務的收入，可選擇使用簡易計稅法，按照3%征收率計繳增值稅。”《通知》同時還明確，“農業銀行納入‘三農金融事業部’改革試點的各省（區、市）分行下轄的縣域支行，提供農戶貸款、農村企業和農村各類組織貸款取得的利息收入，可選擇適用簡易計稅方法按照3%征收率計繳增值稅。”

（二）征稅范圍

根據“營改增”試點方案，金融服務包括貸款服務、直接收費金融服務、金融商品轉讓。商業銀行需要納稅的收入即為這三類業務活動產生的收入貸款是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業務活動，各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報酬、資金占用費、補償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據貼現、轉貸等業務取得的利息及利息性質的收入，按照貸款服務繳納增值稅。以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務繳納增值稅。

直接收費金融服務，是指為貨幣資金融通及其他金融業務提供相關服務并且收取費用的業務活動。包括提供貨幣兌換、賬戶管理、電子銀行、信用卡、信用證、財務擔保、資產管理、信托管理、基金管理、金融交易場所（平臺）管理、資金結算、資金清算、金融支付等服務。

金融商品轉讓，是指轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業務活動。其他金融商品轉讓包括基金、信托、理財產品等各類資產管理產品和各種金融衍生品的轉讓。

試點方案還規定了暫免征收范圍、可抵扣范圍和不可抵扣范圍。

四、“營改增”后對銀行業稅負的影響

（一）2017年整體稅負情況

綜合樣本的代表性，時間的連續性和數據的可得性等方面因素考慮，本文分別選擇西部某市的政策性銀行、國有商業銀行、農村商業銀行、農村信用合作社和村鎮銀行五種類型的銀行各1家進行研究。其中，政策性銀行和國有商業銀行適用一般計稅方法，稅率為6%；農村商業銀行、農村信用合作社和村鎮銀行適用簡易計稅方法，征收率為3%。

稅負即為應繳納的稅額與相應經濟利益的比值，根據已有研究文獻，本文采用以應納增值稅/營業收入測度增值稅負，以應納增值稅與稅金及附加之和/營業收入測度流轉稅負，以應納增值稅、稅金及附加以及所得稅全部納稅額之和測度總稅負。

表1 2017年樣本銀行稅負情況

從表1可以看到，增值稅負國有商業銀行最高，略高于適用增值稅率，而政策性銀行明顯較低，主要是其享有優惠政策較多；而適用簡易計稅法的三個銀行中，農商行最高，且實際稅負高于適用征收率，農信社和村鎮銀行均低于適用征收率，村鎮銀行實際稅負最低。流轉稅負情況類似。而總稅負則是農信社最高，接近50%，村鎮銀行總稅負最低，但與國有商業銀行基本持平。

（二）流轉稅負變化情況

表2 2015-2017年樣本銀行營業收入情況

從表2可以看到，受“營改增”影響，2016年大部分銀行營業收入均有不同程度下降或漲幅甚微，2017年則迅速回升。

表3 2015-2017年樣本銀行流轉稅額情況

從表3可以看到，銀行所繳納的流轉稅額與營業收入變化趨勢相同，但幅度更大，如政策性銀行2016年營業收入同比下降31.08%，而相應的流轉稅額卻下降60.4%，農商行2016年營業收入僅微增1.75%，而流轉稅額卻大幅增長26.86%。

表4 2015-2017年樣本銀行流轉稅負情況

從表4可以看到，“營改增”對各銀行流轉稅負的影響不盡相同，政策性銀行受益最大，流轉稅負從2015年的13.85%下降至2017年的4.91%，下降8.94個百分點，下降幅度達64.5%；國有商業銀行稅負變化不大，有增有減，但幅度均不大；而農商行、農信社和村鎮銀行流轉稅負均逐年上升，2017年，農商行流轉稅負較2015年提高70.3%，農信社提高43.2%。

（三）總稅負變化情況

由于政策性銀行不在當地繳納所得稅，村鎮銀行2016年利潤為負，因此本部分僅考察了其余3個銀行的總稅負變化情況。

表5 2015-2017年樣本銀行總稅負情況

從表5可以看到，“營改增”后，3個銀行的總稅負均呈上升趨勢，其中，國有商業銀行增幅較小，2017年較2015年上升約1.67個百分點，而農商行和農信社則分別上升10.27個百分點和12.41個百分點，稅負增長較快，且總稅負均高于國有商業銀行。

（四）結論

從上述分析可以看到，“營改增”后，政策性銀行由于享有較多優惠政策，其實際增值稅負低于名義增值稅率，且流轉稅負呈明顯下降趨勢，受益較大。國有商業銀行實際增值稅負與名義增值稅率基本持平，流轉稅負變化不大，略有下降，而總稅負則小幅上升。農村商業銀行實際增值稅負高于增值稅征收率，且流轉稅負與總稅負均明顯快速上升。農村信用社雖實際增值稅負低于增值稅征收率，但流轉稅負與總稅負也均明顯快速上升。村鎮銀行雖稅負水平較低，但也呈上升趨勢。

總的來說，“營改增”后，除政策性銀行稅負明顯大幅降低外，其余銀行稅負并未降低，農村金融機構的實際稅負水平反而大幅上升。

五、稅負上升的原因分析

（一）稅基拓寬使得應稅收入范圍變廣

貸款業務作為商業銀行最基本、最重要的業務之一，是形成銀行收入的重要來源。“營改增”擴大了貸款及其利息收入的內涵和外延，部分原營業稅制下不屬于貸款利息收入范疇的業務劃歸為增值稅征稅范圍，主要包括金融商品持有期間取得的利息等收益，買入返售金融商品取得的利息收入；貼現、同業往來等部分類貸款業務，計稅依據更加寬泛，同時，增值稅制下票據貼現業務的應稅收入為直貼時取得的全部利息而不能再扣減轉貼現產生的利息支出，除經由全國統一的同業拆借網絡進行的短期（一年以下含一年）無擔保資金融通行為免稅外，其他金融機構之間的資金往來業務均需繳納增值稅。稅基的拓寬使得應稅收入范圍變廣，應納稅額相應增加，稅負提高，尤其對于農村金融機構而言，90%以上的收入來源于貸款業務，影響更為明顯。

（二）稅率提升加重了商業銀行的稅收負擔

對于適用一般計稅方法的商業銀行而言，“營改增”之后，稅率由原營業稅稅率5%提高至增值稅稅率6%，直接加重了稅收負擔，并提高城建稅及教育費附加的繳納基數，間接提高了城建稅及教育費附加，稅率的提升雙重加重了商業銀行的流轉稅負。

（三）增值稅抵扣效用有限

雖然適用一般計稅方法的商業銀行可以抵扣進項稅，但實際上，銀行屬于資金密集型企業，普遍為輕資產，較少購進固定資產，大部分經費支出用于支付人員費用，以及維持機構運行的日常費用，如樣本國有商業銀行人員工資等費用占全部營業支出平均約為50%，而人員費用均不得抵扣，造成進項抵扣面較為狹窄，銀行業的進項稅可抵扣額相當有限。

（四）價外稅降低了所得稅稅前抵扣額

由于營業稅屬于價內稅，稅額可在計繳企業所得稅時稅前扣除，而改革后增值稅是價外稅，雖然營業收入和支出各項目都折算成不含稅數額，但不能在所得稅前抵扣，導致企業所得稅稅額上升，總稅負加重。

六、政策建議

（一）進一步完善銀行業“營改增”相關政策

銀行業“營改增”的最終目的是優化銀行業稅制結構，降低稅負，提升銀行自身競爭力與經營效率，因此有關部門應加強調查研究，根據現實的中的問題，對已有政策中的不足做出及時有效的修正，完善相關配套措施及細則。如對金融企業往來利息收入、個人住房貸款利息收入、助學貸款農戶小額貸款利息收入等實行零稅率；針對不同種類的金融產品適當擴大稅收優惠范圍、增強優惠力度等。

（二）銀行業應加強研究與管理

一方面，各銀行及其分支機構均應高度重視，充分認識到“營改增”的重大影響以及增值稅的復雜性和重要性，加強政策學習和研究，加強同業溝通交流，統一納稅處理方式，及時通過各種途徑反映實際操作中遇到的問題，促進增值稅政策不斷完善。另一方面，銀行應合理配置人、財、物等資源，完善稅務管理組織架構，積極開展納稅籌劃，全力做好相關業務、制度、流程和系統等的優化調整工作，強化增值稅發票管理，通過系統控制、流程管理、制度建設和業務培訓等措施手段，有效防范和控制增值稅管理風險，合理控制稅收成本，提升經營效益。

（三）對西部地區中小銀行機構給予一定的稅收優惠

西部銀行機構仍然是我國金融體系的薄弱環節，受區域經濟欠發達影響，西部銀行機構，尤其是農商行、農信社等中小銀行機構業務結構相對單一，傳統業務占比較大，而且在利率市場化不斷深化的進程中，定價能力普遍較低，資產負債業務競爭更加激烈，業務結構調整較為緩慢，經營壓力較大，為使其能更好的服務于當地實體經濟，建議在一定時期內對西部中小銀行機構實施差別化的優惠稅收政策，如利息收入適當降低增值稅稅率、允許將存款利息支出或部分貸款費用支出進行進項稅抵扣等。