探討公立醫(yī)院營(yíng)改增后的納稅籌劃

摘 要：財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》的發(fā)布，標(biāo)志著全國(guó)各行各業(yè)全面進(jìn)入增值稅納稅范圍。公立醫(yī)院提供的業(yè)務(wù)屬于生活服務(wù)業(yè)，是此次營(yíng)改增的試點(diǎn)范圍。本文主要探討公立醫(yī)院營(yíng)改增后分別作為小規(guī)模納稅人和一般納稅人兩種不同規(guī)模機(jī)構(gòu)，在稅負(fù)方面所受影響，并針對(duì)性提出的納稅籌劃建議。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院；營(yíng)改增；稅負(fù)影響；納稅籌劃

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文，自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。公立醫(yī)院作為生活服務(wù)業(yè)的醫(yī)療服務(wù)屬于營(yíng)改增的范圍。根據(jù)《增值稅暫行條例》和〔2016〕36號(hào)文相關(guān)規(guī)定，營(yíng)改增增值稅應(yīng)稅行為的年應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額在500萬(wàn)元（含本數(shù)）以下的將認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，超過(guò)500萬(wàn)元，則應(yīng)該申請(qǐng)為一般納稅人。

一、公立醫(yī)院收入結(jié)構(gòu)梳理

公立醫(yī)院收入主要包括醫(yī)療收入、財(cái)政補(bǔ)助收入、科教項(xiàng)目收入和其他收入。根據(jù)營(yíng)改增試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定，公立醫(yī)院提供的醫(yī)療服務(wù)免征增值稅，即醫(yī)療收入免稅；財(cái)政補(bǔ)助收入為不征稅收入，因此也不涉及增值稅的征收；科教項(xiàng)目收入的來(lái)源分為縱向科研經(jīng)費(fèi)和橫向橫向科研經(jīng)費(fèi)，縱向科研經(jīng)費(fèi)一般分為國(guó)家級(jí)、省部級(jí)或市級(jí)和省廳局級(jí)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，均屬于財(cái)政性資金，為不征稅收入；橫向科研經(jīng)費(fèi)為企事業(yè)單位、兄弟單位委托的各類(lèi)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，需要繳納增值稅；公立醫(yī)院的其他收入主要有培訓(xùn)收入、銀行利息收入、租金收入、投資收益、捐贈(zèng)收入等。由此可見(jiàn)，對(duì)于公立醫(yī)院來(lái)說(shuō)，營(yíng)改增后涉及到的增值稅應(yīng)稅收入一般包含了橫向科研經(jīng)費(fèi)收入、培訓(xùn)收入、租金收入。

二、營(yíng)改增對(duì)小規(guī)模納稅人的影響

營(yíng)改增前，公立醫(yī)院作為營(yíng)業(yè)稅納稅人，不區(qū)分小規(guī)模和一般納稅人，應(yīng)稅業(yè)務(wù)一般按5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增后，小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，增值稅征收率為3%。從計(jì)算應(yīng)納稅稅額來(lái)看，營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，應(yīng)納稅稅額=營(yíng)業(yè)額*5%；增值稅為價(jià)外稅，應(yīng)納稅稅額=銷(xiāo)售額/（1+3%）*3%=銷(xiāo)售額*2.91%，顯而易見(jiàn)，營(yíng)改增后，若公立醫(yī)院為小規(guī)模納稅人，稅負(fù)將會(huì)下降。

三、營(yíng)改增對(duì)一般納稅人的影響

當(dāng)公立醫(yī)院的增值稅銷(xiāo)售額超500萬(wàn)時(shí)，將認(rèn)定為一般納稅人。從上文分析的醫(yī)院涉稅業(yè)務(wù)可知，橫向科研經(jīng)費(fèi)屬于現(xiàn)代服務(wù)類(lèi)的研發(fā)服務(wù)，適用稅率為6%，培訓(xùn)收入屬于生活服務(wù)類(lèi)的教育服務(wù)，適用稅率為6%，而租金收入屬于現(xiàn)代服務(wù)的租賃服務(wù)，由于公立醫(yī)院的租金收入一般為出租房屋等不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)及車(chē)輛停放服務(wù)，均按11%的稅率繳納增值稅。從整體可以看出適用稅率相較于營(yíng)改增之前的5%稅率來(lái)說(shuō)，稅率都有增加，而稅負(fù)是否上升或下降，則取決于公立醫(yī)院是否能夠取得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。現(xiàn)分析實(shí)際工作中，一般納稅人在進(jìn)項(xiàng)稅抵扣上遇到的問(wèn)題。

（一）增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足。

公立醫(yī)院的培訓(xùn)收入一般包括外單位進(jìn)修生繳納的進(jìn)修費(fèi)、開(kāi)展的衛(wèi)生人員培訓(xùn)和繼續(xù)教育收取的培訓(xùn)費(fèi)，進(jìn)修以及培訓(xùn)活動(dòng)依托于公立醫(yī)院的診療場(chǎng)所進(jìn)行。公立醫(yī)院所購(gòu)置的衛(wèi)生材料、藥品及設(shè)備主要用于診療業(yè)務(wù)，由于醫(yī)療收入屬于免稅收入，故購(gòu)進(jìn)的耗材等無(wú)法進(jìn)行抵扣，又由于進(jìn)修或培訓(xùn)過(guò)程中所耗用的材料費(fèi)無(wú)法單獨(dú)核算，導(dǎo)致該部分進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣；此外，醫(yī)院屬于人力資源及技術(shù)密集型行業(yè)，進(jìn)修及培訓(xùn)產(chǎn)生的支出大部分用于支付帶教醫(yī)護(hù)人員的勞務(wù)報(bào)酬，無(wú)法取得增值稅發(fā)票，因此也無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣。

（二）進(jìn)項(xiàng)稅抵扣難度大。

橫向科研經(jīng)費(fèi)按預(yù)算一般用于課題研究所需的試劑耗材費(fèi)、測(cè)試費(fèi)、差旅費(fèi)及本課題研究生的勞務(wù)費(fèi)等，購(gòu)買(mǎi)試劑費(fèi)、測(cè)試費(fèi)等費(fèi)用都可取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但在實(shí)際抵扣過(guò)程中將會(huì)遇到一些問(wèn)題。當(dāng)取得橫向科研經(jīng)費(fèi)時(shí)，公立醫(yī)院需開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票給撥款單位，增值稅額由下月繳納，但由于經(jīng)費(fèi)投入使用至產(chǎn)生科研成果一般需要1-3年時(shí)間，且試劑耗材及測(cè)試費(fèi)的購(gòu)進(jìn)根據(jù)實(shí)驗(yàn)進(jìn)程來(lái)安排，導(dǎo)致無(wú)法一次性取得相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票來(lái)進(jìn)行抵扣。如果嚴(yán)格執(zhí)行按項(xiàng)目抵扣的原則，會(huì)造成進(jìn)項(xiàng)稅稅額沒(méi)有對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅而無(wú)法抵扣。如果將醫(yī)院作為納稅主體，可能造成A項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣B項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額，不利于反應(yīng)各個(gè)項(xiàng)目的實(shí)際稅負(fù)。

（三）財(cái)務(wù)人員對(duì)營(yíng)改增稅收政策認(rèn)知不夠。

財(cái)務(wù)人員在從業(yè)過(guò)程中缺乏主動(dòng)了解學(xué)習(xí)稅收政策的積極性，將忽視營(yíng)改增試點(diǎn)過(guò)渡政策的相關(guān)優(yōu)惠規(guī)定。例如，培訓(xùn)收入屬于生活服務(wù)類(lèi)下的非學(xué)歷教育服務(wù)，根據(jù)財(cái)稅[2016]68號(hào)文可知，一般納稅人提供非學(xué)歷教育服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。如果不關(guān)注最新稅收優(yōu)惠政策，將會(huì)導(dǎo)致公立醫(yī)院按照高稅率進(jìn)行申報(bào)增值稅，將加大營(yíng)改增后公立醫(yī)院的納稅負(fù)擔(dān)。

四、公立醫(yī)院營(yíng)改增后的納稅籌劃

從上文分析可見(jiàn)，公立醫(yī)院營(yíng)改增后，對(duì)小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō)屬于利好政策，由原來(lái)的稅率5%降為3%的征收率，整體稅負(fù)下降。雖然如此，但以公立醫(yī)院長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展以及集醫(yī)、教、研于一體的綜合性質(zhì)來(lái)說(shuō)，橫向科研經(jīng)費(fèi)的獲取將越來(lái)越多，培訓(xùn)規(guī)模也會(huì)越來(lái)越大，這勢(shì)必造成公立醫(yī)院增值稅應(yīng)稅年銷(xiāo)售額超過(guò)500萬(wàn)元而認(rèn)定為一般納稅人。而營(yíng)改增后一般納稅人又存在著諸多因素導(dǎo)致稅負(fù)不降反增，因此公立醫(yī)院的納稅籌劃勢(shì)在必行。

（一）完善醫(yī)院耗材庫(kù)存結(jié)構(gòu)，源頭區(qū)分應(yīng)稅支出與非應(yīng)稅支出。

由于應(yīng)稅收入的增加，為了將可抵扣的應(yīng)稅支出從非應(yīng)稅支出中區(qū)分開(kāi)來(lái)，可以將醫(yī)院耗材庫(kù)結(jié)構(gòu)按照使用用途來(lái)進(jìn)行分庫(kù)管理，分為提供醫(yī)療服務(wù)所需耗材庫(kù)以及其他發(fā)生應(yīng)稅收入所需耗材庫(kù)，如此一來(lái)，進(jìn)修及培訓(xùn)所耗用的材料能夠進(jìn)行獨(dú)立核算，從而可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣。然而具體操作時(shí)可能存在一定難度，分庫(kù)管理將增加資產(chǎn)管理部門(mén)職工的工作量，并涉及HERP等信息系統(tǒng)物流模塊的完善建設(shè)，這從另一方面會(huì)增加公立醫(yī)院的業(yè)務(wù)成本，從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度來(lái)看，需要權(quán)衡考慮。

（二）橫向科研經(jīng)費(fèi)統(tǒng)籌納稅，按項(xiàng)目抵扣。

公立醫(yī)院的橫向科研經(jīng)費(fèi)納稅以醫(yī)院為主體，將當(dāng)月購(gòu)進(jìn)的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額匯總抵扣，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，將當(dāng)月成功抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，沖減對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目支出，使項(xiàng)目納稅與抵扣相匹配，解決了不同項(xiàng)目交叉抵扣的問(wèn)題，從而客觀反映各個(gè)科研項(xiàng)目的實(shí)際稅負(fù)。

（三）加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員對(duì)稅收知識(shí)的培訓(xùn)，熟悉掌握各項(xiàng)優(yōu)惠政策。

財(cái)務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)營(yíng)改增后財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的各項(xiàng)優(yōu)惠政策，將優(yōu)惠政策運(yùn)用于實(shí)際工作當(dāng)中。根據(jù)財(cái)稅[2016]68號(hào)文，公立醫(yī)院提供的培訓(xùn)收入屬于非學(xué)歷教育服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%征收率計(jì)算應(yīng)納稅額；根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定，一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。作為財(cái)務(wù)人員，以上優(yōu)惠政策應(yīng)該熟悉掌握，并運(yùn)用于工作之中。在實(shí)際繳納該部分簡(jiǎn)易計(jì)稅的增值稅過(guò)程中，一般納稅人需要先在稅務(wù)主管部門(mén)申請(qǐng)納稅備案登記，方可享受該優(yōu)惠政策，所以財(cái)務(wù)人員不僅需要學(xué)習(xí)掌握政策走向，且應(yīng)該主動(dòng)了解實(shí)務(wù)操作過(guò)程中不可或缺的業(yè)務(wù)流程，避免公立醫(yī)院開(kāi)具了低稅率的增值稅發(fā)票卻清繳并不了稅款的問(wèn)題。

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作者簡(jiǎn)介：吳志文（1989-）女，湖南人，碩士，初級(jí)職稱(chēng)，研究方向：財(cái)務(wù)管理。