“投建一體”PPP項(xiàng)目建設(shè)期財(cái)稅問題分析及整體建議

摘 要：自國家大力推行政府和社會資本合作模式（PPP）以來，建筑類中央企業(yè)認(rèn)真響應(yīng)國家及相關(guān)部委的號召，積極推進(jìn)項(xiàng)目落地，成為推動PPP模式平穩(wěn)運(yùn)行的重要力量。建筑業(yè)央企，憑借自身投資、管理、設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)營等綜合優(yōu)勢，進(jìn)一步鞏固提升行業(yè)優(yōu)勢地位；并以投資為契機(jī)，快速進(jìn)入新興領(lǐng)域，帶動企業(yè)全產(chǎn)業(yè)鏈進(jìn)一步完善發(fā)展，促進(jìn)企業(yè)進(jìn)一步做大做優(yōu)做強(qiáng)。

本文結(jié)合工作實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，選取建筑業(yè)央企作為社會資本方的同時(shí)作為建筑施工企業(yè)參與PPP項(xiàng)目建設(shè)的過程中，項(xiàng)目建設(shè)期所涉及的相關(guān)財(cái)稅問題進(jìn)行探討，結(jié)合目前的實(shí)際情況提出相應(yīng)建議，針對目前因政策限制無法解決的問題進(jìn)行分析，以待探討。

關(guān)鍵詞：“投建一體”；PPP項(xiàng)目；建設(shè)期；財(cái)稅問題；建議

一、建筑央企“投建一體”PPP項(xiàng)目現(xiàn)狀

根據(jù)上市企業(yè)披露信息顯示，2017年1-7月，中國中鐵、中國鐵建、中國交建、中國建筑、中國電建、中國能建、中國中冶、中國化學(xué)這八家央企中標(biāo)PPP項(xiàng)目共計(jì)429個，涉及總投資額1.54萬億元。項(xiàng)目主要分布在廣東、新疆、四川省、云南省、內(nèi)蒙等地區(qū)，項(xiàng)目建設(shè)主要采用PPP、PPP+EPC、BOT等模式。

建筑企業(yè)作為社會資本方參與PPP項(xiàng)目，形成投融資、建設(shè)一體化運(yùn)營模式，也可以有效地控制工程質(zhì)量，形成有效的工程監(jiān)管、工程施工、項(xiàng)目運(yùn)營的高效性；并且，由于建筑央企作為“投建一體”中的建設(shè)方，還可以賺取相應(yīng)的施工利潤，因此可以在合理的資金回報(bào)范圍內(nèi)，降低基建政府的資金支出壓力。

二、“投建一體”模式項(xiàng)目建設(shè)期財(cái)稅問題

（一）施工單位增值稅納稅方式選擇

2016年建筑企業(yè)已納入營改增范圍，建筑服務(wù)收入繳納增值稅，根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知 》（財(cái)稅〔2016〕36號）規(guī)定：“一般納稅人為甲供工程提供建筑服務(wù)，同樣可選擇適用簡易征收。選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。”因此，“投建一體”的PPP項(xiàng)目，由于施工方和建設(shè)單位實(shí)際上為共同利益主體，所以就施工方納稅方式的選擇便具備了靈活性，通常選擇簡易計(jì)稅方式，施工單位的增值稅稅負(fù)更低、財(cái)務(wù)核算和納稅申報(bào)更為簡便，是否甲供項(xiàng)目簡易計(jì)稅方式的優(yōu)惠可以在“投建一體”的項(xiàng)目上大范圍普及？我們列舉以下案例進(jìn)行分析。

A公司為某建筑施工央企，2017年1月，A公司與某地市人民政府簽約了XXX高速公路政府與社會資本合作（PPP）項(xiàng)目的投資協(xié)議，同時(shí)A公司作為建筑施工單位成為該項(xiàng)目施工總承包方。由A公司與當(dāng)?shù)仄脚_公司B成立項(xiàng)目公司（SPV）C來負(fù)責(zé)具體項(xiàng)目的投融資和建設(shè)實(shí)施以及后期運(yùn)營維護(hù)，本項(xiàng)目特許權(quán)期限分為建設(shè)期和運(yùn)營期，其中：建設(shè)期39個月，自取得施工許可之日起至交工日止；運(yùn)營期30年，自收費(fèi)許可頒布之日起至項(xiàng)目移交日止， C公司未來30年預(yù)計(jì)其取得高速公路收費(fèi)金額390億（含稅），利潤率30%，預(yù)計(jì)運(yùn)營期間取得進(jìn)項(xiàng)稅額11億（不含移交資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額），當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核定C公司取得收入為告訴公路通行費(fèi)收入，適用一般計(jì)稅方式，稅率為11%。 A公司預(yù)計(jì)39個月建設(shè)期完成施工產(chǎn)值200億（含稅），利潤率為10%，預(yù)計(jì)取得進(jìn)項(xiàng)稅額12億。A公司在建筑施工過程中，是否應(yīng)當(dāng)利用稅收優(yōu)惠，選擇簡易計(jì)稅方式繳納增值稅？

根據(jù)計(jì)算我們不難得出，若選擇一般計(jì)稅方式，A公司該項(xiàng)目需繳納7.83億元，若選擇簡易計(jì)稅方式，則只需要繳納5.83億元，因此，該項(xiàng)目若選擇適用“甲供項(xiàng)目簡易征收”的稅收優(yōu)惠，由C公司采取少量甲供材，提供相應(yīng)的稅務(wù)備案資料，A公司在該項(xiàng)目的施工過程中可以少繳納1.99億元增值稅款，并且也可以減少其相對應(yīng)的附加稅費(fèi)等。但由于“投建一體”PPP項(xiàng)目存在其特殊性，工程業(yè)主方與施工方為共同利益主體，因此站在整體利益角度考慮，我們還需要做出如下分析：

若A公司選擇簡易計(jì)稅，則C公司可獲取建筑施工服務(wù)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額5.83億元，C公司全生命周期需繳納增值稅21.82（300/1.11*11%-11-5.83）億元，則A公司與C公司共計(jì)繳納增值稅27.65億元；若A公司選擇一般計(jì)稅方式，則C公司可獲取建筑施工服務(wù)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額19.82億元，C公司全生命周期需繳納增值稅7.83（300/1.11*11%-11-19.82）億元，則A公司與C公司共計(jì)繳納增值稅15.65億元。綜上所述，A公司就該項(xiàng)目選擇簡易計(jì)稅方式可以在建筑施工環(huán)節(jié)少繳納增值稅，但是站在整體利益角度考慮，應(yīng)當(dāng)在該環(huán)節(jié)選擇一般計(jì)稅方式，可少繳納增值稅12億元。

在具體判斷“投建一體”PPP項(xiàng)目施工方計(jì)稅方式選擇時(shí)，我們應(yīng)當(dāng)考慮上下游綜合稅負(fù)，究其源頭，是要充分利用生產(chǎn)環(huán)節(jié)中所獲取的進(jìn)項(xiàng)稅額，判斷過程中，我們需要考慮施工方進(jìn)項(xiàng)稅額的取得程度，進(jìn)行精確計(jì)算、對比，來進(jìn)一步選擇施工方增值稅計(jì)稅方式。

（二）建設(shè)期項(xiàng)目公司資產(chǎn)形式確認(rèn)

PPP項(xiàng)目實(shí)施過程中，項(xiàng)目公司只擁有項(xiàng)目標(biāo)的物資產(chǎn)的使用權(quán)而無所有權(quán)，該使用權(quán)在建設(shè)過程中需要在賬面形成相應(yīng)資產(chǎn)。根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號的通知》（財(cái)會[2008]11號）規(guī)定：在確認(rèn)收入的同時(shí)，分不同情況確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，二者對于企業(yè)后期損益影響較大。通常PPP項(xiàng)目由于使用者付費(fèi)金額以及政府補(bǔ)償具體數(shù)額不確定，因此項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)將整體建設(shè)內(nèi)容確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但在實(shí)際操作中，也有部分觀點(diǎn)認(rèn)為未來收益的政府補(bǔ)償部分應(yīng)該確認(rèn)為金融資產(chǎn)，使用者付費(fèi)部分確認(rèn)為無形資產(chǎn)更加符合會計(jì)批準(zhǔn)則規(guī)定，但該方式對于企業(yè)來說實(shí)際操作的難度較大。而資產(chǎn)確認(rèn)形式的不確定性會直接導(dǎo)致會計(jì)核算更加困難，甚至直接影響企業(yè)報(bào)表數(shù)據(jù)。

另外，在確認(rèn)無形資產(chǎn)之后，無形資產(chǎn)的攤銷方式也與現(xiàn)行稅法認(rèn)可的攤銷方式有差異，無論是采用工作量法還是以運(yùn)營期為時(shí)限進(jìn)行直線法攤銷，都肯能面臨企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)的納稅調(diào)整。

（三）建設(shè)期項(xiàng)目公司費(fèi)用難以資本化

在目前整體投融資環(huán)境下，PPP合同的簽訂過程中，很多地方政府在核定總投資額時(shí)，并不將項(xiàng)目公司本身發(fā)生的管理費(fèi)用納入總投資額中考慮，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，若成本費(fèi)用不能可靠的預(yù)計(jì)其經(jīng)濟(jì)利益可流入企業(yè)，則該費(fèi)用不能進(jìn)行資本化處理，因此不在總投資額中的項(xiàng)目公司管理費(fèi)用無法計(jì)入到所確認(rèn)的資產(chǎn)總值中，該現(xiàn)象在建設(shè)期影響尤其明顯，由于建設(shè)期項(xiàng)目公司通常并未開始獲得收入，所有成本費(fèi)用將形成相應(yīng)虧損，尤其對國資委下屬的各央企數(shù)據(jù)考核帶來了不利影響。

（四）建設(shè)期金融資產(chǎn)利息收入納稅問題

若PPP項(xiàng)目付費(fèi)模式為政府付費(fèi)，通常會在項(xiàng)目公司賬上對資產(chǎn)標(biāo)的物的使用權(quán)形成金融資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，項(xiàng)目公司需要在賬面上根據(jù)資金折現(xiàn)率計(jì)提金融資產(chǎn)所對應(yīng)的利息收入，而PPP項(xiàng)目政府通常會在項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后才實(shí)際支付相應(yīng)的投資本金和資金回報(bào)，如此一來便形成了項(xiàng)目公司會計(jì)確認(rèn)收入和實(shí)際收到現(xiàn)金的時(shí)間差，部分地方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行管理和檢查時(shí)，由于項(xiàng)目公司賬面形成收入，便要求其繳納相應(yīng)增值稅。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。因此，該利息收入的正確納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)當(dāng)為按照PPP項(xiàng)目合同約定，政府方實(shí)際支付款項(xiàng)的當(dāng)天。

三、PPP項(xiàng)目建設(shè)期財(cái)稅方面建議

（一）投建融合，積極溝通

若建筑企業(yè)央企作為PPP社會資本方并同時(shí)作為施工單位參與項(xiàng)目的實(shí)施，則需要在從合同談判開始，由具體負(fù)責(zé)項(xiàng)目公司和施工單位的人員進(jìn)行深入交流，二者需站在整體角度考慮各方面的財(cái)稅問題，除上文中提到的施工方計(jì)稅方式以外，還需要考慮二者核算的邏輯閉環(huán)、互相資金往來使用的成本最低化、進(jìn)項(xiàng)稅額的合理分配即材料采購方的確定等諸多財(cái)稅問題，若缺乏交流，則后期發(fā)生問題時(shí)，難以再進(jìn)一步調(diào)整，或調(diào)整起來也需要付出相應(yīng)代價(jià)。

（二）促進(jìn)談判細(xì)節(jié)完善，最大限度爭取有利條件

隨著PPP項(xiàng)目在國內(nèi)的普遍開展，政府方與社會資本方都在成長，作為建筑央企，在進(jìn)行合同談判時(shí)要掌握有利的先機(jī)，深入了解具體項(xiàng)目所需要的財(cái)稅政策，從會計(jì)準(zhǔn)則到企業(yè)所得稅、增值稅乃至各小稅種相關(guān)法規(guī)，建立完善相關(guān)政策資料庫，在合理合法范圍內(nèi)，以政策為依據(jù)爭取更有利企業(yè)的合同條件，例如項(xiàng)目公司管理費(fèi)用納入總投資額，符合《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》的項(xiàng)目要及時(shí)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通爭取有效的稅收優(yōu)惠。促進(jìn)內(nèi)部學(xué)習(xí)，及時(shí)掌握PPP項(xiàng)目新動態(tài)，研究、吃透政策，在談判過程中爭取利益最大化。

（三）設(shè)計(jì)企業(yè)內(nèi)部相應(yīng)制度

建筑企業(yè)央企本身資金周轉(zhuǎn)需求量大，國有資產(chǎn)在投入PPP項(xiàng)目的過程中，需要確保能夠增值，因此，需要集合國資委相關(guān)規(guī)定，由企業(yè)內(nèi)部制定配套措施和考核標(biāo)準(zhǔn)，確保有與PPP項(xiàng)目具體相符合的績效考評制度和激勵機(jī)制，尤其不能簡單看短期項(xiàng)目公司盈虧和產(chǎn)值，需要長遠(yuǎn)考慮盈利能力和資產(chǎn)增值情況。同時(shí)，自身應(yīng)當(dāng)及時(shí)建立PPP項(xiàng)目核算方案和具體執(zhí)行手冊，以保證在未來的PPP項(xiàng)目承接過程中，有可執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)化流程。

（四）與地方政府、稅務(wù)機(jī)關(guān)等加強(qiáng)交流合作

由于PPP項(xiàng)目均為落實(shí)到各地的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，因此包括項(xiàng)目征地拆遷、施工進(jìn)度安排、稅收事項(xiàng)等諸多方面都需要與地方政府和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行深入的溝通，在這個過程中一方面企業(yè)需要與其保持良好的合作關(guān)系，另一方面也需要充分發(fā)揮建筑業(yè)央企的規(guī)模優(yōu)勢和信息優(yōu)勢，積極引導(dǎo)政府、稅務(wù)機(jī)關(guān)對PPP項(xiàng)目、國家相關(guān)政策法規(guī)進(jìn)行正確理解，從根本上落實(shí)政府與社會資本的合作。

（五）理性判斷，合理選擇項(xiàng)目

雖然目前PPP項(xiàng)目愈發(fā)熱門，但是良莠不齊的現(xiàn)象也愈發(fā)突出，企業(yè)在選擇參與的過程中，要謹(jǐn)慎抉擇，優(yōu)先選擇信用良好的政府、前景可觀的項(xiàng)目和納稅、投融資環(huán)境良好的地域。優(yōu)質(zhì)的項(xiàng)目也利于企業(yè)資金回籠，可以在運(yùn)營期盡早將其進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓或外包，確保建筑業(yè)央企的資金得到有效周轉(zhuǎn)。

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作者簡介：曹永生，中鐵珠三角投資發(fā)展有限公司。